Инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Годовая инвентаризация: алгоритм действий Необходимость проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности
Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и об её имущественном положении является одной из основных задач бухгалтерского учета (ст. 1 закона о бухучете). Такая информация необходима как внутренним пользователям – учредителям, участникам, собственникам имущества, руководителям, - так и внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Проведение инвентаризации имущества и обязательств и способствует формированию достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации.
Владимир МАЛЫШКО
Эксперт «ПБУ»
В ходе инвентаризации проверяется и документально подтверждается наличие имущества и обязательств, их состояние и оценка. Поэтому все организации независимо от форм собственности и отраслевой принадлежности перед составлением годового отчета должны проводить инвентаризацию имущества и обязательств (ст. 12 закона о бухучете). Не обошли этот вопрос и нормативные акты бухгалтерского учета. Необходимость проведения инвентаризации перед годовым отчетом закреплена пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Пункт 38 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» (утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н) указывает на обязательность подтверждения статей бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, результатами инвентаризации активов и обязательств.
Методическими указаниями по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 № 49) определен порядок её осуществления и оформления результатов. При этом методические указания относят:
- к имуществу - основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы;
- к финансовым обязательствам - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.
Основными целями инвентаризации являются:
- выявление фактического наличия имущества;
- сопоставление фактически полученных данных о наличии имущества с данными аналитического и синтетического учета;
- проверка полноты и правильности отражения в учете оценки имущества и обязательств.
Годовая инвентаризация обычно проводится не ранее 1 октября (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Поэтому имущество, инвентаризация которого по иным причинам осуществлена в IV квартале отчетного года до момента начала годовой инвентаризации, повторно не инвентаризируется. Инвентаризация основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и т. п. должна завершиться до окончания года. Инвентаризация расчетов для подтверждения соответствующих статьей баланса на 1 января может осуществляться в начале следующего года.
Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.
Последовательность действий, связанных с проведением инвентаризации, условно можно подразделить на подготовительные работы, проведение проверки, анализ полученных данных и оформление результатов
Подготовительные мероприятия
Подготовительные мероприятия для проведения инвентаризации включают в себя:- издание приказа;
- разработку внутренних инструкций;
- получение расписок от материально ответственных лиц;
- определение остатков имущества и обязательств по учетным данным
При наличии в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссии проведение годовой инвентаризации возлагается на неё. Если объем работ по инвентаризации велик, то для одновременного её проведения создаются рабочие инвентаризационные комиссии. В этом случае постоянно действующая инвентаризационная комиссия проводит инструктаж рабочих комиссий, осуществляет контрольные проверки, рассматривает объяснения материально-ответственных лиц, допустивших недостачу. Рабочие же комиссии непосредственно осуществляют инвентаризацию материально-производственных запасов, основных средств, денежных средств и т. п. в местах хранения и производства.
В организациях могут разрабатываться внутренние нормативные документы, регламентирующие деятельность комиссии на каждом этапе проведения инвентаризации.
В проведении инвентаризации обязательно участвует материально ответственные лица. Комиссия получает от них отчеты со всеми документами, подтверждающими движение материально-производственных запасов и денежных средств. Материально ответственными лицами также представляется расписка о том, что к началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на МПЗ переданы в бухгалтерию, поступившие на их ответственность МПЗ оприходованы, а выбывшие - списаны в расход. Аналогичные расписки дают лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.
Бухгалтерия, подготовив инвентаризационные описи по объектам и структурным подразделениям, подлежащим инвентаризации, передает их материально ответственным лицам в количестве не менее двух экземпляров для заполнения графы «Фактическое наличие».
Для полной и точной проверки фактического наличия имущества у членов комиссии должны быть мерная тара, инвентарь для перемеривания, взвешивания, измерительные и другие контрольные приборы. Администрация организации должна обеспечить упомянутыми тарой, инвентарем, приборами инвентаризационные комиссии на подготовительном этапе.
Проведение проверки
При инвентаризации используются два вида проверок: натуральная (вещественная) и документальная. Натуральная проверка связана непосредственно с наблюдением объектов инвентаризации, определением их количества путем подсчета, взвешивания, обмера. Её используют при инвентаризации основных средств, материально-производственных запасов, наличных денежных средств, бланков строгой отчетности и т. д. При документальной проверке наличие объекта учета подтверждается непосредственно документами. Исходя из этого, она применяется при инвентаризации расходов будущих периодов, оценочных резервов, финансовых обязательств, начисленной величины амортизации, и т. д.В большинстве случаев для оформления результатов вещественной проверки используется формы инвентаризационных описей, для оформления же результатов документальной проверки - формы актов инвентаризации. Вышеупомянутым постановлением Госкомстата России № 88 утверждены шесть типовых форм инвентаризационных описей и восемь типовых форм актов инвентаризации.
При значительном объеме и номенклатуре материально-производственных запасов не всегда удается приостановить их поступления и выдачу во время проведения инвентаризации. В этом случае МПЗ принимаются материально ответственным лицом в присутствии членов комиссии, приходуются по реестру или товарному отчету и заносятся в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации».
Отпуск запасов производится в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера. Причем отпускать их материально ответственное лицо должно в присутствии членов комиссии. Заносятся же отпущенные запасы также в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации».
Акты обмеров, технические расчеты и другие документы, послужившие основанием для установления фактического наличия имущества навалочных товаров (наливной продукции), прикладываются к соответствующим инвентаризационным описям (форма № ИНВ-3).
Если инвентаризационная комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись, то для учета фактического наличия МПЗ на складах в период проведения инвентаризации используется инвентаризационный ярлык (форма № ИНВ-2)
Данные по инвентаризации материально-производственных запасов отгруженных, но не оплаченных, находящихся в пути, принятых на ответственное хранение заносятся в отдельные акты (форма № ИНВ-4 и № ИНВ-6) и описи (форма № ИНВ-5).
При проведении инвентаризации МПЗ комиссия по ее проведению может:
- осуществить проверку соблюдения правил и условий хранения материально-производственных запасов;
- выявить материально-производственные запасы, частично потерявшие свое первоначальное качество и устаревшие морально;
- выявить сверхнормативные и не используемые материальные ценности.
Пример 1 В апреле 2004 года организация ввела в эксплуатацию объект основных средств. «Показатели» объекта в бухгалтерском и налоговом учетах совпадают: первоначальная стоимость – 3 891 720 руб., срок полезного использования 20,5 лет, установлен линейный способ начисления амортизации.При вводе объекта в эксплуатацию проводились пусконаладочные работы. Часть их отнесли к режиму «под нагрузкой». Стоимость работ 61 500 руб. без учета НДС была учтена в расходах по обычным видам деятельности. Сумма НДС за май была перечислена 21 июня.
При инвентаризации, проводимой в декабре, установлено, что пусконаладочные работы, отнесенных к режиму «под нагрузкой», должна учитываться в режиме «вхолостую».
Так как стоимость пусконаладочных работ упомянутых режимов как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах учитывается по-разному, то неправильное их отнесение привело к ошибкам.
В соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (утв. постановлением Госстроя России от 05.03.04 № 15/1) пусконаладочные работы «вхолостую» включаются в главу 9 «Прочие работы и затраты» сводного сметного строительства объекта. Они являются капитальными затратами.
Пусконаладочные работы «под нагрузкой» относятся к работам некапитального характера. Такие расходы в сметной документации на строительство, как правило, не предусматриваются (п. 4.102 методики). Их можно относить на сметную стоимость, которая будет производиться (оказываться) при эксплуатации построенных объектов.
Исходя из вышеизложенного, списанная на расходы по обычным видам деятельности сумма 61 500 руб. должна учитываться в первоначальной стоимости объекта. Это увеличивает её до 3 953 220 руб. (3 891 720 + 61 500). Одновременно на эту сумму необходимо уменьшить величину расходов по обычным видам деятельности.
Так как объект основных средств был введен в апреле, то начиная с мая ежемесячно производилось начисление амортизации в сумме 15 820 руб. (3 891 720 руб. : 20,5: 12 мес. х 1 мес.). С учетом же увеличения первоначальной стоимости объекта ежемесячная сумма амортизации составит 16 070 руб./мес. (3953 220 руб. : 20,5: 12 мес.). Разница между этими величинами – 250 руб./мес. (16 070 – 15 820). За период с мая по ноябрь необходимо доначислить амортизацию в сумме – 1750 руб. (250 руб./мес. х 7 мес.).
С учетом вышеприведенного, в бухгалтерском учете в декабре производятся следующие записи:
Дебет 20 Кредит 60
- 61 500 руб. - сторнирована стоимость пусконаладочных работ, ошибочно учтенная в расходах по обычным видам деятельности;
Дебет 08 Кредит 60
- 61 500 руб. - стоимость пусконаладочных работ учтена в составе внеоборотных активов;
Дебет 01 Кредит 08
- 61 500 руб. – на стоимость пусконаладочных работ увеличена первоначальная стоимость объекта;
Дебет 20 Кредит 02
- 1750 руб. - доначислена амортизация по объекту за июнь-ноябрь.
В декабре же величина начисленной амортизации составит 16 070 руб. Её начисление отразится проводкой:
Дебет 20 Кредит 02
- 16 070 руб. – начислена амортизация по объекту за декабрь.
Вносимые исправления затронут и вопросы налогообложения.
Входной НДС , приходящейся на строительные и пусконаладочные работы в режиме «вхолостую», был принят к вычету в мае, в месяце, когда началось начисление амортизации по объекту (п. 5 ст. 172 НК РФ). По упомянутым же пусконаладочным работам НДС был принят к вычету в апреле, когда был закрыт акт с подрядчиком, осуществлявшим работы. В связи с неверным определением режима пусконаладочных работ сумма 11 070 руб. (61 500 руб. х 18%), принятая к вычету по налоговой декларации за апрель 2004 года, должна быть учтена в общей сумме входного НДС по строительным работам, то есть в мае. Поэтому организация должна представить уточненные декларации за апрель и май 2004 года.
Напомним, что организация освобождается от налоговой ответственности, если до подачи уточняющей декларации уплатит недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).
На момент представления уточняющих деклараций недоимки по НДС у налогоплательщика не будет, так как сумма, которую необходимо было доплатить по уточненной декларации за апрель, равна величине, причитающейся к возврату из бюджета по данным уточненной декларации за май с учетом суммы НДС, уплаченной ранее по представленной декларации за этот месяц. Однако налогоплательщику необходимо будет уплатить пени в размере 158,30 руб. (11 070 руб. : 300 1/дн. х (14% (11 дн. + 15 дн). + 13% х 5 дн.)), где 14% и 13% ставки рефинансирования Банка России в период до 15 июня и после 15 июня 2004 года; 11 дн., 15 дн. и 5 дн. – количество дней в период с 21 мая по 31 мая, с 1 по 15 июня, с 16 по 20 июня.
налог на прибыль . По итогам I полугодия сумма 61 500 руб., уплаченная подрядной организации, была учтена в прочих расходах, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов, агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Её же следует учитывать в первоначальной стоимости объекта основных средств.
Увеличение первоначальной стоимости объекта на 61 500 руб. повлечет за собой и увеличение ежемесячной суммы амортизации на 250 руб./мес. (61 500 руб. : 20,5: 12 мес.). За май и июнь величина доначисления составит 500 руб. (250 руб./мес. х 2 мес.).
Исходя из этого, учтенные расходы за I полугодия 2004 года должны быть уменьшены на 61 000 руб. (61 500 – 500).
По итогам 9 месяцев общая сумма расходов должна быть увеличена на разность сумм амортизации причитающейся и исчисленной - 750 руб. (250 руб./мес. х 3 мес.).
Таким образом, налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию уточненные декларации. Полагающуюся к уплате за I полугодие величину налога на прибыль - 14 640 руб. (61 000 руб. х 24%) можно уменьшить на сумму налога 180 руб. (750 руб. х 24%), причитающуюся из бюджета по итогам 9 месяцев 2004 года.
В связи с недоплатой налога за полугодие у налогоплательщика возникает также обязанность по уплате пени.
Налог на имущество . Увеличение первоначальной стоимости объекта на 61 500 руб. приведет к необходимости пересчета исчисленных сумм налога на имущество за I полугодие и 9 месяцев 2004 года.
По итогам I полугодия средняя стоимость имущества увеличится на 26 250 руб. ((61 500 + 61 250 + 61 000) : 7), что повлечет увеличение суммы авансового платежа – 144 руб. (26 250 руб. : 4 х 2,2%).
По итогам 9 месяцев средняя стоимость имущества также увеличится. При этом её величина составит 36 525 руб. ((61 500 + 61 250 + 61 000 + 60 750 + 60 500 + 60 250) : 10). Это повлечет увеличение суммы авансового платежа – 201 руб. (36 525 руб. : 4 х 2,2%).
Исходя из этого, налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущества организаций за I полугодие и 9 месяцев 2004 года. При этом ему необходимо уплатить причитающиеся суммы авансовых платежей и пени.
________________________________
Конец примера
Приказ о проведении инвентаризации желательно выпустить заранее. Так как помимо вышеупомянутых подготовительных мероприятий, предшествующих её проведению, у некоторых организаций может возникнуть необходимость инвентаризировать отдельные объекты основных средств до момента её начала. Касается это таких объектов, которые на период проведения инвентаризации будут находиться вне места расположения организации – автомобили, суда, железнодорожные вагоны и т. д.
Подлежат инвентаризации и объекты основных средств, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По ним составляется отдельная опись (при инвентаризации объектов основных средств используется форма № ИНВ-1), в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.
Отдельная опись также составляется на основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению. В ней указывается время ввода в эксплуатацию и причины, которые привели эти объекты в негодность (порча, полный износ и т. п.).
При инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности должны быть проанализированы расчеты с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками, работниками и другими дебиторами и кредиторами.
При инвентаризации дебиторской задолженности комиссия помимо определения общего её размера должна установить и суммы:
- подтвержденные дебиторами;
- не подтвержденные дебиторами;
- с истекшим сроком исковой давности.
По результатам проверки заполняется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17 последовательно с дебиторами и кредиторами. Но предварительно по указанным видам задолженности заполняется справка (приложение к форме № ИНВ-17). Её составляют в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета. Она же является основанием для составления акта по форме № ИНВ-17.
При инвентаризации имущества в большинстве случаев подсчет ведется в натуральных единицах. Однако помимо этих значений в описи и акты вносятся денежные оценки имущества и обязательств. Берутся они из первичных документов или данных бухгалтерского учета.
Инвентаризационные описи и акты инвентаризации подписываются всеми членами комиссии. Причем инвентаризационные описи и некоторые акты подписывают и материально ответственные лица. При этом производится запись, что проверка произведена в их присутствии, претензий к членам комиссии нет, и они принимают перечисленное в описи (акте) имущество на ответственное хранение.
Напомним, что отсутствие одного из членов комиссии на период инвентаризации дает основания рассматривать её результаты недействительными (п. 2.3 методических указаний).
Анализ и оформление результатов
Анализ полученных данных включает:- сопоставление данных инвентаризационных описей и актов инвентаризации с данными бухгалтерского учета;
- выявление расхождений, составление сличительных ведомостей и определение причин расхождения учетных и текущих оценок;
- подготовку предложений по отражению в бухгалтерском учете результатов инвентаризации.
Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке:
- излишки имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;
- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации (п. 3 ст. 12 закона о бухучете). Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.
Пример 2 По результатам проведения годовой инвентаризации МПЗ выявлены излишки бумаги 14 пачек (рыночная стоимость одной пачки бумаги – 106 руб.), а также установлена недостача: материалов на сумму 7517 руб., товаров - 8780 руб., готовой продукции – 15 930 руб. От материально ответственных лиц получены соответствующие объяснения. Причинами недостачи материалов и товаров признана халатность работников при исполнении должностных обязанностей. Оба работника признали свою вину и согласился возместить убытки. По недостаче готовой продукции виновные не установлены, поэтому её стоимость списана на финансовые результаты.Объект основных средств, первоначальная стоимость которого – 39 820 руб., сумма начисленной амортизации 35 387 руб., признан не пригодным к эксплуатации. Проанализировав полученные объяснений работника, комиссия пришла к выводу:
При выбытии объекта оприходованы материалы на сумму 875 руб.
- причины выбытия объекта явилось его техническое состояния;
- восстанавливать объект экономически нецелесообразно.
В бухгалтерском учете для отражения выявленных излишков и недостач по результатам инвентаризации используются следующие записи:
Дебет 10 Кредит 91-1
- 1484 руб. (106 руб./пачк. х 14 пачк.) – оприходованы излишки бумаги;
Дебет 94 Кредит 10
- 7517 руб. – отражена стоимость недостающих материалов;
Дебет 94 Кредит 41
- 8780 руб. – отражена стоимость недостачи товаров;
Дебет 94 Кредит 43
- 15 930 руб. – отражена стоимость недостающей готовой продукции;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
- 39 820 руб. – списана первоначальная стоимость пришедшего в негодность объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 35 387 руб. – списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 94 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 4433 руб. (39 820 – 35 387) - списана остаточная стоимость пришедшего в негодность объекта.
Налоговики обязывают организации восстанавливать НДС со стоимости недостающих материалов, товаров и остаточной стоимости списываемых объектов основных средств (мотивировкой для этого служит то, что упомянутое имущество не используется для операций, облагаемых НДС). Законодатель же в главе 21 НК РФ таких норм не установил. Следование требованиям налоговиков приводит к дополнительным записям:
- 2933,46 руб. ((7517 руб. + 8780 руб.) х 18%) – восстановлен ранее принятый к вычету НДС по недостающим материалам и товарам;
Дебет 94 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 886,60 руб. (4433 руб. х 20%) – восстановлен НДС в части остаточной стоимости пришедшего в негодность объекта (при приобретении объекта ставка НДС была 20 процентов, поэтому её использует при исчислении восстанавливаемой сумма налога); Дебет 91-2 Кредит 94
- 15 930 руб. – списана сумма недостачи готовой продукции;
Дебет 91-2 Кредит 94
- 5319,60 руб. (4433 + 886,60) – отражено выбытие объекта основных средств;
Дебет 10 Кредит 91-1
- 875 руб. – оприходованы материалы от выбытия объекта основных средств;
Дебет 73 Кредит 94
- 19 230,46 руб. (7517 руб. + 8780 + 2933,46.) - начислена задолженность работников по недостаче материалов и товаров.
Напомним, что удержание причитающейся сумму с доходов работника производится с учетом ограничения, установленного статьей 138 ТК РФ – общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов.
В налоговом учете при исчислении облагаемой прибыли сумма недостачи готовой продукции – 15 930 руб. не будет учтена в расходах. Законодатель позволил учитывать во внереализационных расходах недостачи материальных ценностей при отсутствие виновных лиц только если факт их отсутствия подтвержден уполномоченными органами государственной власти (подп. 5 п.2 ст. 265 НК РФ). Эта величина признается постоянной разницей, так как она формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключается из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль»; утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Наличие постоянной разницы обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство в сумме 3823,20 руб. (15 930 руб. х 24%). Для этого в бухгалтерском учете производится следующая запись:
- 3823,20 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство в связи со списанием на финансовые результаты недостачи готовой продукции.
_____________________________
Конец примера 2.
При составлении сличительных ведомостей по МПЗ комиссия вправе учесть пересортицу и потери в пределах естественной убыли.
Напомним, что под пересортицей понимается одновременное наличие, как излишков, так и недостач МПЗ одного и того же наименования. Причинами её могут быть ошибки при составлении товарно-сопроводительных документов: на склад фактически поступают (выбывают со склада) одни ценности, а по документам другие. Возможны и ошибки при учете: по документам и фактически на склад поступают одни ценности, в учете же находят отражение другие.
Методические указания по инвентаризации (п. 5.3) позволяют только в виде исключения произвести взаимный зачет излишков и недостач МПЗ в результате пересортицы. Причем производить взаимный зачет можно по решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении материально-производственных запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах. Идентичная норма имеется и Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н, п. 32).
О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.
В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости МПЗ, оказавшихся в излишке, то эта разница относится на виновных лиц.
При отсутствии конкретных виновников пересортицы руководствуется нормой, установленной упомянутым выше пунктом 32 Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, а не пунктом 5.3 Методических указаний по инвентаризации. В этом случае согласно пункту 32 разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются на финансовые результаты у коммерческих организаций или на увеличение расходов - у некоммерческих.
На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
Убыль материально-производственных запасов в пределах установленных норм определяется после зачета недостач излишками по пересортице.
Пример 3 В организации, занимающейся торговлей продуктами питания, проведена инвентаризация. Данные по продуктам, по которым существует разница между фактическим их наличием и учетным, приведены в таблице.
Учетная стоимость за кг руб. |
||||
фактически | по данным БУ |
|||
| Мука пшеничная | ||||
| Мука блинная | ||||
| Рис длинный | ||||
| Рис круглый | ||||
| Геркулес | ||||
| Крупа гречневая | ||||
| Колбаса «Боярская» | ||||
| Колбаса «Дворянская» | ||||
Материально ответственные лица представили объяснение причин случившегося, все они согласились возместить убытки. Недостача по нормам естественной убыли колбасы «Дворянской» 0,4 кг.
При внесении данных в сличительную ведомость учитывается пересортица. Касается это муки блинной (за счет муки пшеничной), риса длинного (за счет риса круглого), а также колбасы «Дворянской» (за счет колбасы «Боярской»). Покрыть же недостачу геркулеса за счет излишков крупы гречневой не удастся, так как в рассматриваемом случае продукты разные.
В счет недостачи муки блинной 16 кг (132 – 148) засчитывается 16 кг муки пшеничной из излишков. Величина стоимости покрытия 145,60 руб. (9,10 руб./кг х 16 кг) превосходит сумму недостачи – 134,40 руб. (8,40 руб./кг х 16 кг). Исходя из этого положительная разница в стоимостях - 11,20 руб. (16 кг х (9,10 руб./кг – 8,40 руб./кг) учитывается в прочих доходах. Также в прочие доходы относится и стоимость оставшейся части излишек муки пшеничной - 100,10 руб. (9,10 руб./кг х 11 кг).
Недостача риса длинного в натуральных единицах (7 кг) полностью покрывается за счет такого же количества излишков риса круглого. Однако в стоимостном выражении этого не происходит. Возникает разность в виде отрицательного значения, равного 7 руб. ((13 руб./кг – 14 руб./кг) х 7 кг).
Приняв объяснения материально ответственного лица в части пересортицы по рису, комиссия не нашла его вины. Поэтому полученная разность учитывается в прочих расходах.
Части недостачи колбасы «Дворянской» - 4 кг можно покрыть за счет равных по весу излишков колбасы «Боярской». Разница в стоимостях - 56 руб. ((255 руб./кг – 241 руб./кг) х 4 кг) относится на материально ответственное лицо, так как комиссия признала его вину.
Оставшаяся часть недостачи уменьшается на величину недостачи по нормам естественной убыли – 0,4 кг. Исходя из этого недостача 3,6 кг (4 – 0,4) колбасы считается сверх норм. И её стоимость 918 руб. (255 руб./кг х 3,6 кг) относится на материально ответственное лицо.
Излишек гречневой крупы приходуется по рыночным ценам – 126 руб. (16 руб./кг х 8 кг) и учитывается в прочих доходах. Стоимость же недостачи геркулеса – 88 руб. (8 руб./кг х 11 кг) относится на материально ответственное лицо (его вина в недостаче признана комиссией).
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 94 Кредит 41
- 88 руб. (8 руб./кг х 11 кг) – отражена стоимость недостачи геркулеса;
Дебет 94 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 8,8 руб. (88 руб. х 10%) – восстановлен НДС по недостаче геркулеса;
Дебет 73 Кредит 94
- 96,80 руб. (88 + 8,80) – стоимость недостачи геркулеса отнесена на виновное лицо;
Дебет 50 Кредит 73
- 96,80 руб. – внесена в кассу сумма недостачи;
Дебет 41 Кредит 91-1
- 128 руб. (16 руб./кг х 8 кг) – отражена стоимость излишек гречневой крупы;
Дебет 41 Кредит 94
11,20 руб. ((9,10 руб./кг – 8,40 руб./кг) х 16 кг) - отражена разница в стоимостях пшеничной и блинной муки, учтенная при пересортице;
Дебет 94 Кредит 91-1
11,20 руб. - разница в стоимостях пшеничной и блинной муки, учтенная при пересортице, отнесена к прочим доходам;
Дебет 41 Кредит 91-1
- 100,10 руб. (9,10 руб./кг х 11 кг) – отражена стоимость оставшихся излишков муки пшеничной;
Дебет 94 Кредит 41
- 7 руб. ((14 руб./кг – 13 руб./кг) х 7 кг) - отражена разница в стоимости риса при пересортице;
Дебет 91-2 Кредит 94
- 7 руб. – списана разница в стоимости риса при пересортице;
Дебет 41 Кредит 91-1
- 26 руб. (13 руб./кг х 2 кг) – отражена стоимость оставшихся излишков риса круглого;
Дебет 94 Кредит 41
- 56 руб. ((255 руб./кг – 241 руб./кг) х 4 кг) - отражена разница в стоимости колбас при пересортице;
Дебет 94 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 10,08 руб. (56 руб. х 18%) – восстановлен НДС, приходящийся на разницу сумм в стоимостях колбас;
Дебет 73 Кредит 94
- 66,08 руб. (56 + 10,08) – разница по пересортице колбас с учетом восстановленного НДС отнесена на виновное лицо;
Дебет 94 Кредит 41
- 1020 руб. (255 руб./кг х 4 кг) – отражена стоимость недостачи колбасы «Дворянской» ;
Дебет 44 Кредит 94
- 102 руб. (255 руб./кг х 0,4 кг) – отражена недостача колбасы «Дворянской» в пределах норм естественной убыли;
Дебет 94 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 165,24 руб. ((1020 руб. – 102 руб.) х 18%) – восстановлен НДС по недостаче колбасы «Дворянской» сверх норм естественной убыли;
Дебет 73 Кредит 94
- 1083,24 руб. (1020 – 102 + 165,24) – сумма недостачи колбасы «Дворянской» сверх норм отнесена на виновное лицо;
Дебет 70 Кредит 73
- 1149,32 руб. (66,08 + 1083,24) – сумма недостачи удержана из зарплаты виновного лица.
В налоговом учете пересортица не учитывается. Поэтому во внереализационные доходы должны включаться стоимости всех излишков муки пшеничной, риса круглого, риса круглого и колбасы «Боярской» (п. 20 ст. 250 НК РФ). Их величины соответственно – 245,70 руб. (9,1 руб./кг х 27 кг), 117 руб. (13 руб./кг х 9 кг), 128 руб. (16 руб./кг х 9 кг) и 964 руб. (241 руб./кг х 4 кг). Исходя из этого общая величина внереализиционных доходов при исчислении налога на прибыль – 1454,70 руб. (245,70 + 117 + 128 + 964). В бухгалтерском учете в прочих доходах учтено 265,30 руб.(128 + 11,20 + 100,10 + 26). Разница этих величин - 1189,40 руб. (1454,70 – 265,30) в бухгалтерском учете признается постоянной (п. 4 ПБУ 18/2002).
Не принимают налоговики в качестве расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль и стоимость недостачи продуктов в пределах норм естественной убыли в торговле.
Напомним, что потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, приравниваются к материальным расходам (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Правительства РФ постановление от 12.11.02 № 814 поручило федеральным органам исполнительной власти утвердить в установленном порядке до 1 января 2003 года нормы естественной убыли. Курирующее же торговлю ведомство до настоящего времени не утвердило таковых.
МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ указал, что нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством РФ.
Минфин России неоднократно в письмах подчеркивал, что потери в пределах норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей для целей налогообложения прибыли не учитываются, так как до настоящего времени они не разработаны (письмо от 06.11.03 № 04-02-02/140).
Если последовать рекомендациям ведомства, то величину постоянной разницы необходимо увеличить на 102 руб. К этому значению добавляются и 7 руб., учтенных в прочих расходах по пересортице риса. Итого величина постоянной разницы достигнет 1298,40 руб. (1189,40 + 102 + 7). Исходя из этого, в бухгалтерском учете начисляется постоянное налоговое обязательство в сумме 311,62 руб. (1298,40 руб. х 24%). Его начисление сопровождается проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 311,62 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.
____________________________
Конец примера 3.
Обнаруженные при инвентаризации расхождения фактических сведений с данными бухгалтерского учета отражаются в проекте акта инвентаризации. К нему должны прилагаться бухгалтерские справки с указанием возможных вариантов списания выявленных недостач: на хищения, порчу при хранении вследствие халатности виновных лиц и т. д.
Обобщение результатов инвентаризации производится на заседании комиссии. Итогом этого заседания являются заключительный акт об инвентаризации, который представляются на рассмотрение руководителю организации. В нем отражаются предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета.
Для оформления итоговых данных инвентаризации используется Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией № ИНВ-26 (утв. постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 № 26).
Результаты инвентаризации утверждаются приказом руководителя организации. Причем в приказе должно быть предписание по устранению выявленных в результате инвентаризации расхождений фактического наличия и учетных данных. На основании приказа вносятся соответствующие записи в регистры бухгалтерского учета. Результаты годовой инвентаризации отражаются в годовой бухгалтерской отчетности.
По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности её проведения. Они осуществляются с участием инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия помещения, где проводилась инвентаризация. Результаты контрольных проверок оформляются актом (форма № ИНВ-24) и регистрируются в журнале учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризации (форма № ИНВ-25). Материалы работы инвентаризационной комиссии по завершению инвентаризации передаются в бухгалтерию организации, где они должны храниться не менее пяти лет (п. 1 ст. 17 закона о бухучете).
Шишкоедова Н. Н.
, доцент кафедры "Бухучет и аудит",
Курганский филиал АТ и СО
В конце года начинается подготовка данных годовой отчетности, важной составной частью которой является имущества строительной компании. В связи с этим напомним, как проводить инвентаризацию и отражать ее результаты в бухгалтерском и налоговом учете.
Основные правила
Необходимость проведения инвентаризации имущества и обязательств перед составлением годовой отчетности с целью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета установлена в пункте 2 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Однако это не значит, что все имущество нужно пересчитывать и переписывать именно 31 декабря 2008 года. Начать годовую инвентаризацию можно и раньше (после 1 октября).
ПРИМЕР
При инвентаризации товарно-материальных ценностей в ООО «Монолит» обнаружена недостача строительного песка на общую сумму 36 000 руб. Виновные лица не установлены. Недостача в пределах норм естественной убыли по расчету составляет 7250 руб. Руководителем принято решение о списании суммы недостачи на финансовые результаты. Бухгалтер запишет:
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10
- 36 000 руб. - списан недостающий песок на основании сличительной ведомости;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 94
- 7250 руб. - списана недостача песка в пределах норм естественной убыли;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 94
- 28 750 руб. (36 000 - 7250) - списана недостача песка сверх норм естественной убыли.
В налоговом учете расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, включаются в состав внереализационных расходов. Но для этого факт отсутствия виновных должен быть подтвержден уполномоченным органом государственной власти документально (подп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ). В противном случае убытки в целях исчисления прибыли не учитываются.
ЗАЧЕТ ПО ПЕРЕСОРТИЦЕ
В соответствии с пунктом 5.3 Методических указаний по инвентаризации строительная компания может производить взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы.
Однако сделать это можно только в виде исключения в случае, если одновременно обнаружены излишек и недостача товарно-материальных ценностей одного и того же наименования:
За один и тот же проверяемый период;
- у одного и того же проверяемого лица;
- в тождественных количествах.
Поэтому, например, если имеется излишек песка и недостаток щебня, провести зачет по пересортице нельзя. Нельзя произвести зачет и в том случае, если обнаружен излишек песка на одной стройплощадке и недостача - на другой.
Инвентаризация активов и обязательств регламентируется ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 26 - 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Общие требования по документальному оформлению инвентаризации приведены в Указаниях по применению и заполнению форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. При этом сами формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации носят рекомендательный характер (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012).
В каких случаях проводится инвентаризация
Инвентаризация проводится в случаях, установленных нормативными правовыми актами (обязательная инвентаризация), и в иных случаях.
Обязательная инвентаризация проводится всеми организациями независимо от их организационно-правовой формы и применяемых налоговых режимов в каждом из следующих случаев (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ч. 3 ст. 11, ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 38 ПБУ 4/99):
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме активов, инвентаризация которых проводилась в IV квартале отчетного года);
- при смене материально ответственных лиц (в отношении имущества, находящегося на ответственном хранении у материально ответственного лица);
- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, когда необходимо установить наименование и количество похищенного (испорченного) имущества или имущества, в отношении которого допускаются (зафиксированы) случаи злоупотребления;
- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций;
- при ликвидации или реорганизации организации.
Согласно п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации обязательно и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, например:
- полная инвентаризация проводится для определения в договоре продажи предприятия состава и стоимости продаваемого предприятия (п. 1 ст. 561 ГК РФ);
- инвентаризация имущества должника проводится при его получении в управление внешним управляющим (п. 2 ст. 99 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)");
- ежемесячно проводится инвентаризация наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, находящихся в распоряжении юридических лиц - владельцев лицензий на виды деятельности, связанные с оборотом наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров (п. 1 ст. 38 Федерального закона от 08.01.1998 N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах").
Инвентаризация также проводится в случаях, установленных руководителем организации (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). В частности, такие случаи могут быть зафиксированы в положении об инвентаризации.
По срокам проведения инвентаризации активов и обязательств (объектов учета) могут быть плановыми и внеплановыми (внезапными).
Плановые инвентаризации проводятся в сроки, установленные руководителем организации. График плановых инвентаризаций вводится, как правило, положением об инвентаризации, утверждаемым руководителем (например, в составе учетной политики), или иным распорядительным документом, который целесообразно оформить до 1 января отчетного года. В частности, к плановым относятся инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при ликвидации или реорганизации.
Внеплановая инвентаризация - инвентаризация, точные сроки проведения и назначение которой заранее неизвестны. Внеплановая инвентаризация может проводиться как в обязательном порядке, так и по инициативе руководителя организации. К примерам внеплановых инвентаризаций, проводимых в обязательном порядке, можно отнести:
- инвентаризацию при смене материально ответственных лиц;
- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.
К примерам внеплановых инвентаризаций, проводимых по инициативе руководителя, можно отнести инвентаризации, проводимые в рамках системы внутреннего контроля сохранности товарно-материальных ценностей, например внезапную ревизию кассы.
В зависимости от полноты выбранных для проверки учетных признаков одного объекта учета выделяют сплошные и выборочные инвентаризации. Сплошные инвентаризации охватывают все инвентаризируемые ценности или обязательства в отношении объекта учета. Например, проводится проверка всех материально-производственных запасов по всем местам хранения или переработки.
В случае выборочной инвентаризации объект учета проверяется частично. Например, по распоряжению руководителя материально-производственные запасы могут проверяться (п. 2.16 Методических указаний по инвентаризации):
- по месту хранения (переработки). В частности, при хищении со склада проводится инвентаризация ценностей, находящихся только на складе;
- материально ответственному лицу;
- изготовителю (поставщику).
Виды проводимых инвентаризаций целесообразно закрепить в положении об инвентаризации.
В какие сроки проводится инвентаризация
Сроки проведения инвентаризации определяются экономическим субъектом (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Согласно п. 2.1 Методических указаний по инвентаризации количество инвентаризаций в отчетном году и дата их проведения определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. В частности, проведение инвентаризации активов и обязательств организации обязательно (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности):
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (в общем случае отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно, см. ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ);
- до даты подписания передаточного акта в случае реорганизации организации (п. п. 4, 5 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н);
- до даты составления промежуточного ликвидационного баланса в случае ликвидации организации (п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации).
Сроки и периодичность проведения инвентаризаций могут быть конкретизированы в учетной политике организации, например, содержащей в составе приложений положение об инвентаризации (п. 4 ПБУ 1/2008). При этом должны учитываться особенности хозяйственной деятельности конкретной организации. См. образец положения об инвентаризации.
Сроки проведения годовой инвентаризации
Сроки проведения годовой инвентаризации планируются экономическим субъектом с учетом специфики осуществляемой деятельности и устанавливаются, как правило, до начала года проверки. При этом необходимо учитывать следующее (п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации, п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н):
- организация может перед составлением годовой бухгалтерской отчетности не проводить инвентаризацию тех активов, которые инвентаризировались в IV квартале отчетного года;
- в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;
- срок, устанавливаемый экономическим субъектом для проведения инвентаризации обязательств, не должен быть позднее 31 декабря (дата, по состоянию на которую проводится годовая инвентаризация обязательств, не должна быть позднее 31 декабря). При этом, по мнению Минфина России, инвентаризация обязательств должна проводиться по состоянию на 31 декабря включительно (Приложение к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01). Проведение инвентаризации возможно и после окончания отчетного года, но до составления бухгалтерской отчетности.
Таким образом, годовая инвентаризация активов и обязательств в организациях, за исключением организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, проводится, как правило, в промежуток с 1 октября по 31 декабря каждого года.
Сроки проведения инвентаризации основных средств
Сроки проведения инвентаризации основных средств устанавливаются экономическим субъектом в приказе о проведении инвентаризации либо в положении об инвентаризации. При этом инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет (п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации). Проведение инвентаризации основных средств может занимать несколько дней. В распорядительном документе об инвентаризации указывается, как правило, временной интервал для ее проведения.Сроки проведения инвентаризации кассы
Сроки проведения инвентаризации кассы определяются экономическим субъектом в порядке, аналогичном для сроков проведения инвентаризации других активов организации. Инвентаризация кассы проводится не реже чем один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. В течение года могут проводиться внеплановые (внезапные) проверки. Срок проведения таких проверок заранее не известен и конкретизируется приказом об инвентаризации кассы, составленным, например, по форме N ИНВ-22. В положении об инвентаризации могут устанавливаться сроки плановых проверок кассы, а также количество внезапных ревизий кассы в течение года.
См. образец приказа (постановления, распоряжения) о проведении инвентаризации. Инвентаризация кассы при смене материально ответственного лица. Унифицированная форма N ИНВ-22 .
Каковы особенности годовой инвентаризации
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации обязательно для всех организаций независимо от их организационно-правовых форм и применяемых налоговых режимов. Инвентаризация проводится с целью обеспечить достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Для этого в ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка активов и обязательств организации (ч. 1, 2, 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. п. 26, 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 38 ПБУ 4/99, Приложение к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01).
Инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности является плановой инвентаризацией и проводится в сроки, установленные руководителем организации. График проведения годовой инвентаризации составляется в разрезе имущества и обязательств и регламентируется, как правило, положением об инвентаризации, утверждаемым руководителем (например, в составе учетной политики согласно п. 4 ПБУ 1/2008), или иным распорядительным документом, который целесообразно оформить до 1 января отчетного года.
Годовая инвентаризация осуществляется путем сплошной проверки актива или обязательства.
Инвентаризации подлежат все активы организации независимо от их местонахождения и все виды обязательств (ч. 1, 2, 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации). При этом под активами организации понимаются, в частности (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 1.2 Методических указаний по инвентаризации):
- основные средства;
- нематериальные активы;
- финансовые вложения;
- незавершенное капитальное строительство и иные вложения во внеоборотные активы;
- животные на выращивании и откорме;
- производственные запасы;
- готовая продукция;
- товары;
- незавершенное производство и расходы будущих периодов;
- прочие запасы;
- денежные средства;
- денежные документы;
- дебиторская задолженность, в том числе по расчетам:
- с покупателями и заказчиками по оплате отгруженной продукции (товаров), выполненных работ, оказанных услуг;
- поставщиками и подрядчиками по суммам выданных авансов и предоплат;
- заемщиками по суммам выданных займов и причитающихся к получению процентов;
- работниками по заработной плате, подотчетным суммам, недостачам и хищениям.
Под обязательствами организации понимают, например:
- кредиторскую задолженность, в том числе по расчетам:
- с поставщиками и подрядчиками по оплате полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
- покупателями и заказчиками по суммам полученных авансов и предоплат в счет предстоящих отгрузок продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг;
- банками (а также с организациями-заимодавцами) по суммам полученных кредитов (займов) и причитающимся к уплате процентам;
- бюджетом и внебюджетными фондами по налогам (сборам) и страховым взносам;
- работниками по заработной плате, подотчетным суммам;
- признанные оценочные обязательства.
Кроме того, инвентаризации подлежат имущество и обязательства, учтенные за балансом (абз. 2 п. 1.3, п. 3.7 Методических указаний по инвентаризации).
Фактически находящееся в организации имущество, не учтенное по каким-либо причинам, также подлежит инвентаризации и последующему принятию к бухгалтерскому учету (абз. 2 п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации).
Как провести инвентаризацию при смене материально ответственного лица
Проведение инвентаризации при смене материально ответственного лица относится к случаям обязательной инвентаризации (абз. 4 п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ч. 3 ст. 11, ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Такая инвентаризация проводится на день приемки-передачи дел исключительно в отношении имущества, находящегося на ответственном хранении у материально ответственного лица, сдающего имущество. Осуществляется сплошная проверка имущества, вверенного материально ответственному лицу (по всем местам хранения).
Инвентаризация имущества производится путем натуральной (вещественной) проверки. Имущество, вверенное материально ответственному лицу, подсчитывается, взвешивается, обмеряется (п. 2.7 Методических указаний по инвентаризации).
Исходя из совокупности норм, установленных в п. п. 2.3, 2.8 Методических указаний по инвентаризации, материально ответственные лица не входят в состав инвентаризационной комиссии, но обязательно присутствуют при проверке фактического наличия имущества. В случае смены материально ответственных лиц при проведении инвентаризации присутствуют оба лица (сдающее и получающее имущество). В инвентаризационной описи (акте инвентаризации) лицо, принявшее имущество, расписывается в его получении, а сдавшее - в сдаче этого имущества (п. 2.10 Методических указаний по инвентаризации).
При смене материально ответственного лица инвентаризационные описи (акты) имущества, вверенного материально ответственному лицу, составляются в разрезе мест хранения ценностей в трех экземплярах. Один экземпляр передается материально ответственному лицу, сдавшему ценности, второй - материально ответственному лицу, принявшему ценности, третий экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости (Указания по применению и заполнению форм N N ИНВ-15, ИНВ-16, ИНВ-8, ИНВ-9).
При выявлении расхождений между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием имущества составляется сличительная ведомость, которая подписывается материально ответственным лицом, сдавшим ценности, и лицом, принявшим ценности (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации).
Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах, один из которых хранится в бухгалтерии, второй - передается материально ответственному лицу, сдавшему ценности.
Таким образом, инвентаризацию при смене материально ответственного лица подтверждают следующие документы:
- приказ о проведении инвентаризации (может использоваться унифицированная форма N ИНВ-22);
- инвентаризационная опись ценностей (в зависимости от вида ценностей могут использоваться унифицированные формы N N ИНВ-3, ИНВ-5, ИНВ-15, ИНВ-16, ИНВ-1, ИНВ-8, ИНВ-9 и др.);
- сличительная ведомость результатов инвентаризации (могут использоваться унифицированные формы N N ИНВ-19, ИНВ-18, ИНВ-15, ИНВ-16);
- ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (может использоваться унифицированная форма N ИНВ-26).
Инвентаризация при смене материально ответственных лиц может проводиться в режиме внезапной ревизии. В большинстве случаев внезапная ревизия затрагивает кассу и может быть вызвана решением руководства о смене кассира.
Каковы особенности инвентаризации при отсутствии материально ответственного лица
Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц (п. 2.8 Методических указаний по инвентаризации). Проведение инвентаризации в отсутствие материально ответственного лица является нарушением порядка проведения инвентаризации.
Если материально ответственное лицо не может присутствовать при проведении инвентаризации по объективным причинам (например, в случае болезни, по семейным обстоятельствам и т.д.), то инвентаризация должна быть перенесена на более поздний срок, согласованный с работником.
Если материально ответственное лицо уклоняется от участия в инвентаризации в связи с причинением ущерба, то организации необходимо запастись необходимыми доказательствами, например:
- направить извещение (уведомление) материально ответственному лицу о времени и месте проведения инвентаризации. Таким извещением могут быть приказ о проведении инвентаризации с отметкой сотрудника об ознакомлении (либо акт об отказе материально ответственного лица ознакомиться с приказом, либо акт об отсутствии работника на рабочем месте в период с даты издания приказа до даты начала инвентаризации и т.д.), письмо (телеграмма) в адрес материально ответственного лица с уведомлением о времени проведения инвентаризации и последствиях его неявки в виде проведения инвентаризации без него. Наличие такого извещения (уведомления) в ряде случаев позволяет судам сделать вывод о правомерности взыскания с работника суммы ущерба, выявленного инвентаризацией, проведенной без его участия, но с его надлежащим уведомлением;
- зафиксировать факт отсутствия материально ответственного лица при проведении инвентаризации, например составить акт об его отсутствии на рабочем месте с указанием соответствующей информации в табеле учета рабочего времени;
- пригласить материально ответственное лицо для ознакомления с результатами ревизии (ч. 3 ст. 247 ТК РФ). Приглашение может быть направлено письмом (телеграммой) в адрес материально ответственного лица с уведомлением о вручении;
- направить требование о предоставлении письменного объяснения для установления причины возникновения ущерба (при его обнаружении) (ч. 2 ст. 247 ТК РФ); составить акт об отказе или уклонении от предоставления объяснения (ч. 2 ст. 247 ТК РФ).
Если материально ответственное лицо не совершает никаких ответных действий, то инвентаризация проводится без его участия в общем порядке с учетом следующих особенностей:
- инвентаризационная комиссия приступает к ревизии без расписки материально ответственного лица, о чем указывается в инвентаризационной описи (акте) (расписка материально ответственного лица должна быть предоставлена комиссии на основании абз. 3 п. 2.4 Методических указаний по инвентаризации);
- на инвентаризационных описях (актах) и сличительных ведомостях указывается информация об отсутствии подписи материально ответственного лица, уклоняющегося от проведения инвентаризации.
Если инвентаризация вызвана сменой материально ответственных лиц, при которой материально ответственное лицо, сдающее ценности, уклоняется от участия в инвентаризации, то в конце описи материально ответственное лицо, принявшее ценности, дает расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в его присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (п. 2.10 Методических указаний по инвентаризации).
К документам об инвентаризации прикладываются документы из указанного выше перечня, подтверждающие уклонение материально ответственного лица от участия в инвентаризации в связи с причинением ущерба. Окончательное решение о регулировании разниц, обнаруженных инвентаризацией, и списании недостач принимается руководителем организации (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации).
Каковы особенности инвентаризации при реорганизации организации
Проведение инвентаризации при реорганизации организации обязательно. Такая инвентаризация проводится до даты подписания передаточного акта (п. п. 4, 5 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н). Сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств при реорганизации могут определяться решением собственников организации (п. 3 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций). Цель инвентаризации - обеспечить достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 26 Методических указаний по инвентаризации). Инвентаризация проводится путем сплошной проверки всех активов и обязательств.
Документы об инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемого лица подтверждают достоверность передаточного акта (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств) и, как следствие, легитимность процедуры реорганизации (п. 4 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций).
Инвентаризация при реорганизации осуществляется в общем порядке. Специальные требования по составу инвентаризационной комиссии, порядку проведения, оформлению и утверждению результатов проверки отсутствуют.
Порядок проведения инвентаризации
Шаг 1. Создание инвентаризационной комиссии
Создание инвентаризационной комиссии оформляется приказом (постановлением, распоряжением) руководителя организации (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации). Данный распорядительный документ может быть создан либо с использованием унифицированной формы, либо с использованием самостоятельно разработанной формы (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012). Унифицированная форма данного приказа (форма N ИНВ-22) утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Помимо состава инвентаризационной комиссии в этом приказе указываются также сроки и причины проведения инвентаризации.
Приказ о проведении инвентаризации регистрируется в журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации, который может составляться по форме N ИНВ-23 (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации).
Шаг 2. Получение последних приходных и расходных документов
Получение последних на момент инвентаризации приходных и расходных документов осуществляется инвентаризационной комиссией до начала проверки фактического наличия имущества. Полученные документы визируются председателем инвентаризационной комиссии с указанием "до инвентаризации на "__" __________ 201_ г.", что является основанием для определения бухгалтерией остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным (п. 2.4 Методических указаний по инвентаризации).
Шаг 3. Получение расписки от материально ответственного лица
Расписка, оформляемая материально ответственным лицом перед началом инвентаризации, предоставляется инвентаризационной комиссии в день проверки и подтверждает, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы материально ответственным лицом в бухгалтерию или переданы комиссии, все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны. Аналогичные расписки дают лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение имущества или доверенности на его получение (п. 2.4 Методических указаний по инвентаризации).
В унифицированных формах первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации (формы N N ИНВ-1, ИНВ-1а, ИНВ-3, ИНВ-5, ИНВ-8, ИНВ-8а, ИНВ-9, ИНВ-15, ИНВ-16) расписка материально ответственного лица включена в заголовочную часть инвентаризационной описи (акта). При использовании организацией указанных унифицированных форм отдельную расписку с материально ответственного лица получать не требуется.
Шаг 4. Подготовка инвентаризационных описей (актов)
Подготовка инвентаризационных описей (актов) осуществляется перед началом проверки (как правило, в день проверки) в порядке, принятом в организации. Например, инвентаризационная комиссия получает бланки описей (актов) в бухгалтерии или готовит их самостоятельно.
В инвентаризационные описи (акты) наименования инвентаризируемых объектов заносятся с указанием номенклатуры (отличительных признаков) и единиц измерения, принятых в учете (абз. 3 п. 2.9 Методических указаний по инвентаризации). Поэтому при автоматизированной форме ведения бухгалтерского учета (с применением специализированной бухгалтерской программы) бланки инвентаризационных описей (актов) для комиссии могут быть заполнены по объектам проверки в части граф, содержащих информацию по данным бухгалтерского учета (абз. 1 п. 2.9 Методических указаний по инвентаризации, Указания по применению и заполнению форм N N ИНВ-1, ИНВ-3, ИНВ-4, ИНВ-5, ИНВ-6, ИНВ-10, ИНВ-11, ИНВ-16). Указанные бланки подготавливаются по материально ответственным лицам и местам хранения (абз. 3 п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации).
Как правило, инвентаризационные описи (акты) составляются в двух экземплярах (один передается инвентаризационной комиссией в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй остается у материально ответственного(ых) лица (лиц)) (п. 2.5 Методических указаний по инвентаризации, Указания по применению и заполнению форм). При смене материально ответственных лиц инвентаризационные описи (акты) оформляются в трех экземплярах (один передается инвентаризационной комиссией в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй - для материально ответственного лица, сдавшего ценности, третий - для материально ответственного лица, принявшего ценности) (Указания по применению и заполнению форм). Допускается при проведении проверки составлять инвентаризационную опись (акт) в одном экземпляре с последующим изготовлением необходимого количества копий (при изготовлении копий возможно использование копировально-множительной техники). Копии подлежат заверению подписями членов инвентаризационной комиссии и материально ответственных лиц, участвующих в инвентаризации.
Шаг 5. Проверка и документальное подтверждение наличия, состояния и оценки активов и обязательств
В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка активов и обязательств организации (ч. 2 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Инвентаризация производится путем натуральной (вещественной) или документальной проверки. Натуральная проверка используется при инвентаризации активов, имеющих материально-вещественную форму, которые можно подсчитать, взвесить, обмерить (п. 2.7 Методических указаний по инвентаризации). Документальная проверка подтверждает наличие, состояние и оценку объекта учета непосредственно документами.
Шаг 6. Обобщение результатов, выявленных инвентаризацией
Инвентаризационная комиссия на заседании по итогам инвентаризации анализирует выявленные расхождения, а также предлагает способы урегулирования обнаруженных расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации). Заседание инвентаризационной комиссии оформляется протоколом.
В протоколе инвентаризационной комиссии фиксируются в том числе выводы, решения и предложения по результатам проведенной проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей. На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц (п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации). Кроме того, в протоколе приводятся сведения о производственных запасах, подлежащих списанию или уценке, с указанием причин порчи и виновных в этом лиц.
В протоколе заседания инвентаризационной комиссии по итогам годовой инвентаризации также целесообразно фиксировать суммы оценочных резервов (по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и т.д.) (п. 35 ПБУ 4/99). При отсутствии данных (необходимых условий) для начисления резерва под снижение стоимости активов на конец отчетного года в протоколе указывается информация об отсутствии активов, подпадающих под критерии начисления резерва. Например, если резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов не начисляется, возможно использование следующей формулировки в приказе (протоколе): "По состоянию на "__" __________ 201_ г. в составе материально-производственных запасов отсутствуют ценности, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, использование которых в текущих условиях представляется сомнительным, рыночная стоимость которых ниже себестоимости".
Если по итогам инвентаризации расхождения не выявлены, этот факт также отражается в протоколе заседания инвентаризационной комиссии.
Инвентаризационная комиссия по итогам заседания обобщает результаты проведенной инвентаризации. Документом, обобщающим результаты инвентаризации, как правило, является ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. С этой целью может применяться унифицированная форма N ИНВ-26, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26.
Форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" согласно п. 5.6 Методических указаний по инвентаризации и Указаниям по применению и заполнению форм обобщает результаты проведенных в отчетном году инвентаризаций. Из буквального прочтения указанных положений можно сделать вывод, что форма N ИНВ-26 составляется один раз по итогам отчетного года. Однако на практике необходимость обобщить результаты инвентаризации возникает у организации не один раз в году, а каждый раз после ее проведения: на рассмотрение руководителю организации удобнее представить единый (общий) документ, а не стопку отдельных инвентаризационных описей (актов) и сличительных ведомостей. В связи с этим считаем целесообразным формировать ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (по унифицированной или самостоятельно разработанной форме), для обобщения результатов каждой инвентаризации, проведенной в отчетном году. Допустимым вариантом представляется также составление указанной ведомости по итогам нескольких инвентаризаций, проведенных в течение отчетного периода. Отметим, что организация может детализировать заполнение этой формы вплоть до конкретных расхождений, указанных в сличительной ведомости.
Протокол заседания инвентаризационной комиссии (с предложениями о регулировании разниц, обнаруженных инвентаризацией) вместе с ведомостью учета результатов представляются на рассмотрение руководителю организации, который принимает окончательное решение.
Шаг 7. Утверждение результатов инвентаризации
Инвентаризационная комиссия представляет руководителю организации протокол заседания инвентаризационной комиссии и ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией.
К указанным документам могут прилагаться сличительные ведомости и инвентаризационные описи (акты). После рассмотрения документов руководитель организации принимает окончательное решение, которое оформляется приказом об утверждении результатов инвентаризации (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации). Обязательной частью приказа является предписание о порядке устранения расхождений, выявленных инвентаризацией. После этого документация по результатам инвентаризации передается инвентаризационной комиссией в бухгалтерскую службу.
Шаг 8. Отражение в учете результатов инвентаризации
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).
В случае годовой инвентаризации указанные результаты должны быть отражены в годовой бухгалтерской отчетности (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации).
При выявлении в результате инвентаризации имущества, которое не подлежит дальнейшему использованию в связи с моральным устареванием и (или) порчей, такое имущество подлежит списанию с учета. Также с балансового учета списывается задолженность с истекшим сроком исковой давности.
Инвентаризационная комиссия
Для проведения инвентаризации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, а в случае большого объема работ создаются рабочие инвентаризационные комиссии (п. 2.2 Методических указаний по инвентаризации).
Персональный состав как постоянно действующей, так и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации).
В состав инвентаризационной комиссии могут быть включены любые работники организации. Членами комиссии, как правило, являются:
- представители администрации организации;
- работники бухгалтерской службы;
- другие специалисты (работники технических, финансовых, юридических и других служб).
Кроме того, в инвентаризационную комиссию могут быть включены работники службы внутреннего аудита организации, а также представители независимых аудиторских организаций (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации).
Например, при инвентаризации горюче-смазочных материалов в состав инвентаризационной комиссии могут входить работники службы горюче-смазочных материалов, председателем комиссии может быть назначен заместитель руководителя предприятия или инженер (главный инженер).
Если при проведении инвентаризации отсутствует хотя бы один член комиссии, то результаты инвентаризации могут быть признаны недействительными (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации).
Материально ответственные лица не могут входить в состав инвентаризационной комиссии, однако их присутствие при проверке фактического наличия имущества является обязательным. Это следует из совокупности норм, установленных в п. п. 2.3, 2.8 Методических указаний по инвентаризации.
Количество членов инвентаризационной комиссии не регламентируется действующими нормативно правовыми актами и определяется организацией самостоятельно исходя из специфики осуществляемой деятельности и вида инвентаризации. Как следует из формы N ИНВ-22, обычная численность комиссии вместе с председателем - четыре члена.
Инвентаризационная комиссия при проведении инвентаризации:
- заносит в соответствующие инвентаризационные описи (акты) точное наименование инвентаризируемого объекта с указанием его номенклатуры (отличительных признаков), принятой в учете (в случае, если опись не содержит такой информации) (п. 2.9 Методических указаний по инвентаризации);
- указывает количество ценностей в единицах измерения, принятых в учете (основных средств, материально-производственных запасов, денежных средств в кассе, документарных ценных бумаг и т.д.), определяемое путем натурального подсчета, взвешивания, обмера (п. п. 2.7, 2.9 Методических указаний по инвентаризации);
- осуществляет осмотр основных средств на предмет их дальнейшего использования. При выявлении не пригодных к эксплуатации и не подлежащих восстановлению объектов основных средств соответствующая информация заносится в отдельную инвентаризационную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.) (п. 3.6 Методических указаний по инвентаризации);
- осуществляет осмотр товарно-материальных ценностей на предмет их дальнейшего использования. При выявлении неиспользуемых или морально устаревших ценностей, а также ценностей, которые полностью или частично потеряли свое первоначальное качество или дальнейшее использование которых представляется сомнительным, соответствующая информация заносится в отдельную инвентаризационную опись (акт) или акт на списание (п. п. 3.25, 3.26 Методических указаний по инвентаризации);
- подтверждает существование активов, не имеющих материально-вещественной формы (денежные средства на счетах в банках, нематериальные активы, финансовые вложения и т.д.), путем документальной проверки (п. п. 3.8, 3.14, 3.43 Методических указаний по инвентаризации);
- подтверждает балансовую оценку активов, проверяя корректность начисления оценочных резервов;
- определяет правильность и обоснованность числящихся сумм дебиторской и кредиторской задолженности путем проверки документов, подтверждающих существование требования или обязательства (п. п. 3.44, 3.48 Методических указаний по инвентаризации). Кроме того, инвентаризационной комиссии может быть поручено проведение сверки с контрагентами, указанными в справке об имеющейся кредиторской и дебиторской задолженности;
- получает расписку материально ответственных лиц в соответствующих инвентаризационных описях (актах) до начала и после окончания инвентаризации (абз. 3 п. 2.4, п. 2.10 Методических указаний по инвентаризации).
При наличии в организации постоянно действующей и рабочих инвентаризационных комиссий их задачи разделяются (п. 2.2 Методических указаний по инвентаризации).
Постоянно действующая инвентаризационная комиссия обобщает работу рабочих инвентаризационных комиссий и представляет руководству результаты проведенных инвентаризаций (о пересортице, о запасах, которые частично потеряли свое первоначальное качество, о неиспользуемых материальных ценностях и т.д.). Постоянно действующая инвентаризационная комиссия может выполнять следующие функции:
- организация проведения инвентаризаций рабочими инвентаризационными комиссиями;
- инструктаж членов рабочих инвентаризационных комиссий;
- осуществление контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций рабочими инвентаризационными комиссиями;
- проверка обоснованности выводов по результатам инвентаризаций рабочих инвентаризационных комиссий, в том числе в отношении предложенных зачетов по пересортице;
- проведение в необходимых случаях (при установлении серьезных нарушений правил проведения инвентаризаций и др.) повторных сплошных инвентаризаций;
- рассмотрение объяснений от должностных лиц, допустивших недостачу или порчу материальных ценностей, а также иные нарушения, и предоставление предложений о порядке регулирования выявленных недостач, потерь от порчи и прочих отклонений;
- проведение профилактической работы по обеспечению сохранности имущества;
- осуществление инвентаризации активов и обязательств организации, в том числе проведение выборочных инвентаризаций материальных ценностей в местах их хранения (переработки);
- обобщение и представление на утверждение руководителю итогов инвентаризации.
Рабочая инвентаризационная комиссия обеспечивает натуральный подсчет (фактическое наличие) имущества (обязательств), проверку их состояния и оформляет инвентаризационные описи по каждому виду инвентаризируемого имущества (обязательства). В компетенцию рабочих инвентаризационных комиссий может входить:
- проведение инвентаризации активов и обязательств, в том числе в обособленных подразделениях организации;
- анализ результатов инвентаризации и разработка предложений, в том числе по зачету недостач и излишков по пересортице, списанию недостач в пределах норм естественной убыли (совместно с бухгалтерией);
- подготовка предложений по улучшению порядка приемки, хранения и отпуска материальных ценностей, учета и контроля их сохранности.
Каковы особенности инвентаризации имущества
Инвентаризация основных средств
При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости инвентаризационная комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности организации на указанные объекты. Также проверяется наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации (абз. 2, 3 п. 3.2 Методических указаний по инвентаризации). В случае если по объектам недвижимости, принятым к бухгалтерскому учету в составе основных средств до момента государственной регистрации права собственности на них, уже получены свидетельства о праве собственности, это должно быть отражено в инвентарных карточках (могут применяться унифицированные формы N N ОС-6 и ОС-6а, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
При оформлении результатов инвентаризации основных средств инвентаризационные описи могут составляться по унифицированной форме N ИНВ-1. В описи заносятся полные наименования объектов, их назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели (п. 3.2 Методических указаний по инвентаризации).
Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально (с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.), а однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и так далее одинаковой стоимости в описях отражаются по наименованиям с указанием количества этих предметов, если они поступили одновременно в одно из структурных подразделений организации и на них открыта одна инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (может применяться унифицированная форма N ОС-6а) (п. 3.4 Методических указаний по инвентаризации).
Заполнение формы N ИНВ-1 может осуществляться с помощью бухгалтерской программы. В этом случае инвентаризационная опись выдается комиссии с заполненными графами с 1 по 9 (графа 9 "Номер паспорта" заполняется на основные средства, содержащие драгоценные металлы и камни). Данные о фактическом наличии объектов заносятся в графу 10 ответственным лицом комиссии.
При выявлении объектов, которые не отражены в учете, а также объектов, по которым отсутствуют данные, характеризующие их, ответственные лица комиссии должны включить в инвентаризационную опись недостающие сведения и технические показатели по этим объектам. По решению инвентаризационной комиссии не отраженные в учете объекты должны быть оприходованы по рыночной стоимости с учетом износа, определенного по техническому состоянию объектов. Расчет стоимости должен быть подтвержден. По объектам с отсутствующими характеристиками должны быть уточнены соответствующие аналитические признаки в бухгалтерском учете (Указания по применению и заполнению форм).
Основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, заносятся в отдельную опись, в которой указываются даты ввода объектов в эксплуатацию и причины, приведшие эти объекты к непригодности (например, порча, полный износ и т.п.) (п. 3.6 Методических указаний по инвентаризации). Такие объекты основных средств подлежат списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Для обоснования списания объекта основных средств необходимо подтвердить прекращение действия хотя бы одного из установленных п. 4 ПБУ 6/01 условий принятия этого актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (Письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76480).
Стоимость основных средств при инвентаризации объектов, числящихся в учете, заносится в графу 11 описи ответственным лицом комиссии на основании расчета, произведенного по данным инвентарной карточки учета объекта основных средств (может применяться унифицированная форма N ОС-6) и информации о применяемом способе амортизации.
Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах отдельно по каждому месту хранения ценностей и материально ответственному лицу. Каждый экземпляр подписывается членами инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицом. Один экземпляр остается у инвентаризационной комиссии для составления сличительной ведомости, а второй - у материально ответственных лиц (Указания по применению и заполнению форм, п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации).
При выявлении расхождений между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей составляется сличительная ведомость (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации). При этом может применяться унифицированная форма N ИНВ-18.
Сличительная ведомость составляется бухгалтером в двух экземплярах, один из которых хранится в бухгалтерии, второй - передается материально ответственным лицам (Указания по применению и заполнению форм).
Выявленные при инвентаризации объекты основных средств, а также их недостача отражаются в сличительной ведомости. По выявленным основным средствам в графе 9 указывается их текущая рыночная стоимость (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету объектов основных средств). В случае недостачи в графе 11 сличительной ведомости указывается остаточная стоимость недостающего объекта основных средств по данным бухгалтерского учета.
Инвентаризация незавершенного строительства
При проведении инвентаризации объектов незавершенного капитального строительства в инвентаризационных описях пообъектно отражается информация об объеме выполненных работ. Информация приводится в разрезе видов выполненных работ, по конструктивным элементам, оборудованию и т.п. (п. 3.32 Методических указаний по инвентаризации).
Если у организации имеются прекращенные строительством объекты, а также проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству, то на такие объекты учета составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства (п. 3.34 Методических указаний по инвентаризации). При этом используются данные, содержащиеся в актах о приостановлении строительства и актах о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству (унифицированные формы N N КС-17 и КС-18 утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) и в другой документации.
Объекты, законченные строительством, по которым не оформлены акты о приеме-передаче здания (сооружения) (например, унифицированная форма N ОС-1а утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7), заносятся в отдельные описи (п. 3.33 Методических указаний по инвентаризации). При этом отдельно составляются описи на объекты:
- фактически введенные в эксплуатацию (полностью или частично);
- не введенные в эксплуатацию (в этом случае в описях необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов).
В ходе проведения инвентаризации капитальных затрат следует обратить внимание на объекты, безосновательно отражаемые в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", по которым выполняются условия п. 4 ПБУ 6/01 для принятия к учету в составе основных средств.
Специальных унифицированных форм инвентаризационных описей и сличительных ведомостей для таких активов не установлено. Организация разрабатывает такие формы самостоятельно и утверждает их в своей учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).
Инвентаризация нематериальных активов
Основными задачами инвентаризации нематериальных активов является проверка наличия документов, подтверждающих права организации на них (патентов, свидетельств, договоров об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т.п.), а также правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете (п. 3.8 Методических указаний по инвентаризации, пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).
Результаты инвентаризации нематериальных активов заносятся в инвентаризационную опись нематериальных активов (может применяться унифицированная форма N ИНВ-1а). Опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии и лицом, ответственным за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы. Один экземпляр описи передается в бухгалтерию, а второй - остается у ответственных за сохранность указанных документов лиц (Указания по применению и заполнению форм).
Расхождения между данными инвентаризационных описей и данными бухгалтерского учета заносятся в сличительные ведомости (может применяться унифицированная форма N ИНВ-18). При этом графы 3, 8 и 10 в форме N ИНВ-18 не заполняются (Указания по применению и заполнению форм).
Инвентаризационные описи и сличительные ведомости рекомендуется составлять по местонахождению документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы, и по лицам, ответственным за их сохранность.
Инвентаризация кассы
В ходе инвентаризации проверяется наличие в кассе следующих ценностей (п. 3.40 Методических указаний по инвентаризации, п. 17 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359):
- наличных денежных средств;
- денежных документов (почтовых марок, оплаченных путевок в дома отдыха и санатории, авиа- и железнодорожных билетов, карт оплаты услуг связи, топливных карт и др.);
- бланков ценных бумаг;
- бланков документов строгой отчетности.
Инвентаризационная комиссия проверяет достоверность данных бухгалтерского учета и фактического наличия денежных средств, документов и бланков, находящихся в кассе, путем полного пересчета. Целесообразно также во время проведения инвентаризации кассы провести оценку принятых мер по обеспечению сохранности указанных ценностей.
Внимание!
Во время инвентаризации операции по приему и выдаче денежных средств и денежных документов не производятся (Указания по применению и заполнению форм).
После полного полистного пересчета денежной наличности результат сверяется с данными учета по кассовой книге. В условиях автоматизированного ведения кассовой книги также осуществляется проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов. Если ревизия кассы вызвана сменой кассира, то в этом случае проверяются все ценности, вверенные материально ответственному лицу.
Результаты инвентаризации фактического наличия денежных средств и денежных документов, находящихся в кассе организации, оформляются актом инвентаризации наличных денежных средств (может применяться унифицированная форма N ИНВ-15). Указанный акт составляется в двух экземплярах, который подписывают все члены комиссии и лица, ответственные за сохранность ценностей. В акте комиссией подтверждается стоимость денежных документов, которая представляет собой сумму фактических затрат на приобретение. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указывается их сумма и обстоятельства возникновения. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию организации, второй - остается у материально ответственного лица (Указания по применению и заполнению форм).
При смене материально ответственных лиц акт составляется в трех экземплярах. Один экземпляр передается материально ответственному лицу, сдавшему ценности, второй - материально ответственному лицу, принявшему ценности, третий экземпляр передается в бухгалтерию.
Если в кассе организации помимо денежных средств, денежных документов и бланков строгой отчетности хранятся ценные бумаги, то их инвентаризация проводится одновременно с хранящимися в кассе ценностями (п. п. 3.11, 3.40 Методических указаний по инвентаризации). Хранение бланков строгой отчетности, ценных бумаг и бланков ценных бумаг может быть организовано вне помещения кассы. В этом случае инвентаризация указанных ценностей проводится с составлением актов по каждому материально ответственному лицу и месту хранения.
Каковы особенности внезапной ревизии кассы?
Внезапная ревизия кассы характеризуется тем, что сроки ее проведения заранее неизвестны. Как правило, такая проверка проводится с целью определения текущего остатка наличных денег или контроля соблюдения кассиром порядка ведения кассовых операций. Внезапная ревизия кассы может предусматривать выборочную проверку ценностей, хранящихся в кассе, если проверяемые ценности имеют отдельное место хранения. Иные особенности проведения внезапной ревизии кассы отсутствуют.
Внезапная ревизия кассы оформляется приказом об инвентаризации кассы, составленным, например, по форме N ИНВ-22. Порядок проведения внезапных (внеплановых) инвентаризаций целесообразно зафиксировать в положении об инвентаризации (п. 7 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У).
Инвентаризация расчетного счета
Инвентаризация денежных средств, находящихся в банке на расчетном счете, производится путем сверки остатка по счету 51 "Расчетные счета" по данным бухгалтерского учета с данными выписок банка (п. 3.43 Методических указаний по инвентаризации).
В случае полной инвентаризации безналичных денежных средств (например, при годовой инвентаризации) также производится инвентаризация:
- денежных средств в пути;
- денежных средств на валютных счетах организации;
- денежных средств на специальных счетах организации (кроме депозитных счетов, которые охвачены инвентаризацией в качестве финансовых вложений организации).
При инвентаризации денежных средств в пути сверяется остаток на счете 57 "Переводы в пути" с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т.п. (п. 3.42 Методических указаний по инвентаризации, Инструкция по применению Плана счетов).
Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на валютных и специальных счетах, производится путем сверки остатков по счетам 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" (кроме субсчета 55-3 "Депозитные счета", если депозиты инвентаризируются в составе финансовых вложений) по данным бухгалтерского учета с данными выписок банков.
Инвентаризация ТМЦ (товаров, материалов, готовой продукции)
Справочно: В составе ТМЦ инвентаризируются в числе прочего запасы, которые на практике часто называют МБП.
В составе ТМЦ инвентаризируются в числе прочего запасы, которые на практике часто называют МБП (такой объект учета не предусмотрен действующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету). К таким запасам относят "малоценные основные средства", например спецоснастку и спецодежду.
По общему правилу спецоснастка и спецодежда учитываются на счете 10 "Материалы" (п. 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н). Инвентаризация спецоснастки и спецодежды осуществляется в порядке, установленном п. п. 21 - 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды). Особенности инвентаризации материально-производственных запасов (товарно-материальных ценностей) описаны ниже.
В ходе инвентаризации товаров, материалов, готовой продукции проверяется фактическое наличие материально-производственных запасов, информация о которых заносится в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, артикула, сорта и других необходимых данных, а также количества (п. п. 2, 3 ПБУ 5/01, п. 3.15 Методических указаний по инвентаризации). При этом инвентаризационная комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц производит обязательный пересчет, перевешивание или перемеривание запасов (п. п. 2.7, 3.17 Методических указаний по инвентаризации).
По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей.
Вес или объем навалочных материалов (песка, гравия и др.) может определяться по данным обмеров и технических расчетов, которые прикладываются к инвентаризационной описи (абз. 3, 4 п. 2.7 Методических указаний по инвентаризации).
При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведут раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают и выверенный итог вносят в опись. Ведомости отвесов прилагают к инвентаризационной описи (абз. 4 п. 2.7 Методических указаний по инвентаризации).
Инвентаризация материалов и готовой продукции в подразделении производится одновременно с инвентаризацией незавершенного производства (незавершенного строительства) в этом подразделении в случае, если склады (кладовые) не являются самостоятельными учетными единицами в организации (п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).
Если материально-производственные запасы поступают во время проведения инвентаризации, то они принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются после инвентаризации. Поступившие ценности заносятся в отдельную опись. В описи указываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма, а на приходном документе делается отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности (п. 3.18 Методических указаний по инвентаризации).
Если же в исключительных случаях (с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации) в процессе инвентаризации запасов производится их отпуск, то это делается материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Отпущенные ценности заносятся в отдельную опись, а в расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии (п. 3.19 Методических указаний по инвентаризации).
Инвентаризация товаров на складе осуществляется в порядке, указанном выше для инвентаризации материально-производственных запасов, находящихся в организации.
Отдельно отражаются результаты инвентаризации следующих материально-производственных запасов (п. 3.21 Методических указаний по инвентаризации):
- отгруженных покупателям, но не реализованных (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов);
- товаров и материалов, находящихся в пути (п. 26 ПБУ 5/01);
- находящихся на складах других организаций (в частности, переданных на хранение);
- переданных в переработку другим организациям.
Расхождения между данными инвентаризационных описей и данными бухгалтерского учета (недостачи, излишки) заносятся в сличительные ведомости (может применяться унифицированная форма N ИНВ-19).
См. образец сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей, принадлежащих организации. Унифицированная форма N ИНВ-19.
Инвентаризация резерва под снижение стоимости материальных ценностей
Одновременно с инвентаризацией материально-производственных запасов целесообразно проводить инвентаризацию соответствующего оценочного резерва. Инвентаризация резерва под снижение стоимости материальных ценностей, созданного у организации, заключается в проверке:
- порядка применения принятой организацией методики создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей;
- обоснованности величины балансовой стоимости материально-производственных запасов при наличии признаков снижения их текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).
Комиссия проверяет наличие у организации следующих категорий материально-производственных запасов:
- которые морально устарели;
- полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
- использование которых в текущих условиях представляется сомнительным;
- текущая рыночная стоимость которых ниже фактической себестоимости.
Комиссия проверяет достоверность и правильность расчета балансовой и рыночной стоимости материально-производственных запасов выявленных категорий ценностей (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). При проверке рыночной стоимости комиссии в числе прочего следует ориентироваться на цену приобретения аналогичных запасов, цену поставщиков в данной местности, цену на российском и мировом рынках с учетом стоимости доставки, состояние запасов и возможность их реализации.
Таким образом, проверке подлежат:
- дебетовые остатки по счетам учета материально-производственных запасов в разрезе номенклатуры (групп, видов) (на наличие запасов, по которым имеет место снижение стоимости);
- кредитовый остаток по счету 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей" в разрезе каждого созданного резерва (на правильность сумм начисленных оценочных резервов в отношении запасов, по которым зафиксировано снижение стоимости). Величина каждого созданного резерва определяется в соответствии с методикой создания, принятой в организации.
Если комиссия не подтверждает наличие оснований для начисления резерва под снижение стоимости материальных ценностей, то в итогах годовой инвентаризации (например, в приказе об утверждении результатов инвентаризации или протоколе заседания инвентаризационной комиссии) целесообразно указать на отсутствие материальных ценностей, подпадающих под критерии начисления резерва.
Для оформления результатов инвентаризации резерва под снижение стоимости материальных ценностей организация может:
- разработать собственную форму акта инвентаризации резерва под снижение стоимости материальных ценностей;
- оформлять результаты инвентаризации резерва протоколом заседания инвентаризационной комиссии;
- дополнить форму N ИНВ-3 недостающими графами (если указанная форма используется организацией для оформления результатов инвентаризации ТМЦ).
Суммы резервов под снижение стоимости материальных ценностей указываются в инвентаризационных документах применительно к каждому резерву и группируются в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета материально-производственных запасов.
Как проводится инвентаризация ГСМ?
Инвентаризация ГСМ (горюче-смазочных материалов) проводится в отношении каждой марки топлива:
- в резервуарах, цистернах, мелкой таре и других емкостях в единицах массы (кг, т). Выполнение измерений массы нефтепродуктов осуществляется в соответствии с ГОСТ Р 8.595-2004 (утв. Приказом Ростехрегулирования от 07.12.2004 N 99-ст);
- в баках автомобилей в единицах объема (л). Определение объема осуществляется с помощью специального измерителя или мерки, посредством слива или заправки до полного бака, по показаниям бортового компьютера.
Как правило, плановую инвентаризацию ГСМ в емкостях (резервуарах) и баках автомобилей проводят ежемесячно на последний день месяца.
При определении фактического наличия ГСМ разрешается пользоваться только исправными, допущенными для проведения измерений мерами и приборами. В связи с этим до начала проведения инвентаризации комиссия должна ознакомиться с документами, содержащими данные о прохождении средствами измерения очередной метрологической поверки.
Результаты инвентаризации ГСМ оформляются актом снятия остатков (может применяться инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей по унифицированной форме N ИНВ-3). Фактическое наличие топлива в емкостях (резервуарах), баках автомобилей сверяют с учетными остатками. Данные об остатках топлива, находящегося в баках автомобилей, формируются в учете на основании путевых листов.
Недостачи ГСМ, выявленные при инвентаризации, рассчитываются с учетом потерь в пределах норм естественной убыли. Под нормой естественной убыли ГСМ понимается допустимая величина безвозвратных потерь, возникшая вследствие физических свойств нефтепродуктов (испарения, налипания). Нормы естественной убыли нефтепродуктов при хранении утверждены Приказом Минэнерго России от 13.08.2009 N 364 для каждого вида горюче-смазочных материалов, периодов года, зависят от климатических групп, типа и вместимости резервуаров, а также длительности хранения ГСМ. Нормы естественной убыли не распространяются на нефтепродукты, хранящиеся в герметичной таре (в фабричной упаковке), и на потери, связанные с зачисткой резервуаров, ремонтом и т.д.
Списание горюче-смазочных материалов в пределах норм естественной убыли осуществляется после установления факта недостачи (п. 1.6 Порядка применения норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, отпуске, хранении и транспортировании, утвержденного Постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40). Для применения норм естественной убыли измеренный объем в литрах переводят в единицы измерения массы. Естественная убыль ГСМ определяется умножением соответствующей нормы естественной убыли на массу хранимого нефтепродукта. Расчет потерь с учетом норм естественной убыли должен быть подтвержден и обоснован. Расчет удостоверяет данные по отклонениям, указанным в сличительной ведомости (может применяться унифицированная форма N ИНВ-19).
В каких случаях применяется инвентаризационный ярлык?
Инвентаризационный ярлык (может применяться унифицированная форма N ИНВ-2) применяется для учета фактического наличия материально-производственных запасов в случае, если условия деятельности (производства) не позволяют инвентаризационной комиссии в течение одного дня произвести подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись. Ярлык заполняется в одном экземпляре ответственными лицами инвентаризационной комиссии и хранится вместе с пересчитанными материально-производственными запасами по месту их нахождения (Указания по применению и заполнению форм). После того, как все остатки на складе и в цехах определены и данные о наличии материально-производственных запасов внесены в ярлыки, комиссия обобщает данные ярлыков в инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (может применяться унифицированная форма N ИНВ-3).
Что следует учитывать при заполнении формы N ИНВ-19?
В сличительную ведомость по форме N ИНВ-19 заносятся только те позиции МПЗ, по которым выявлены отклонения, зафиксированные в инвентаризационных описях (актах) (например, в формах N N ИНВ-3, ИНВ-4, ИНВ-5, ИНВ-6) (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации).
Расхождения по МПЗ, находящимся в собственности организации, и МПЗ, не принадлежащим ей (отражаемым на забалансовых счетах учета: на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), заносятся в отдельные сличительные ведомости. Суммы излишков и недостач ТМЦ в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете. Если подсчет недостач осуществляется с учетом норм естественной убыли, то к сличительной ведомости должен прилагаться расчет потерь в пределах указанных норм, обосновывающий суммы окончательных недостач (графы 27 - 32). При этом убыль МПЗ в пределах установленных норм определяется после зачета недостач излишками по пересортице.
Если при проведении инвентаризации были выявлены испорченные ТМЦ, то в сличительную ведомость заносятся показатели с учетом данных актов о порче или списании (в частности, для товаров могут применяться унифицированные формы N N ТОРГ-15 и ТОРГ-16).
Сличительная ведомость подписывается бухгалтером, что удостоверяет правильность ее заполнения, и материально ответственным лицом, что подтверждает его согласие с итогом инвентаризации и результатом пересчета стоимости имущества.
По какой форме следует оформлять результаты инвентаризации в случае выборочной инвентаризации ТМЦ в местах хранения: N ИНВ-3 или N МХ-14?
Акт о выборочной проверке наличия товарно-материальных ценностей в местах хранения (форма N МХ-14) содержится в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения (формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66) и применяется для выборочной (контрольной) проверки фактического наличия товарно-материальных ценностей в местах хранения (Указания по применению и заполнению форм).
Формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы) (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012, комментарий).
Таким образом, результаты выборочной инвентаризации ТМЦ могут оформляться с использованием форм N N ИНВ-3, МХ-14 или по самостоятельно разработанной форме при соблюдении обязательных реквизитов первичных учетных документов, перечисленных в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
Инвентаризация финансовых вложений
В ходе инвентаризации проверяется наличие у организации документов, подтверждающих осуществленные организацией финансовые вложения, такие как (п. п. 3.9, 3.14 Методических указаний по инвентаризации, п. 3 ПБУ 19/02):
- государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;
- предоставленные другим организациям займы;
- депозитные вклады в кредитных организациях;
- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
- вклады организации в простое товарищество.
В зависимости от вида финансовых вложений, имеющихся у организации, такими документами могут быть непосредственно ценные бумаги или выписки из реестра (если организации принадлежат ценные бумаги в бездокументарном виде (п. 2 ст. 149 ГК РФ)), а также соответствующие договоры:
- договор купли-продажи доли в уставном капитале ООО и (или) копия действующего устава ООО (если организация имеет долю в уставном капитале ООО) (п. 3 ст. 12, п. 1 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью");
- договор займа с условием уплаты процентов заемщиком (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 ГК РФ);
- депозитный сертификат, договор депозитного вклада (п. 1 ст. 834, п. 1 ст. 844 ГК РФ);
- договор уступки требования (договор цессии) и документы, подтверждающие право требования (п. 1 ст. 382, п. 3 ст. 385 ГК РФ);
- договор простого товарищества и документы, подтверждающие внесение вклада организацией (п. 1 ст. 1041, п. 1 ст. 1042 ГК РФ).
В ходе инвентаризации комиссия помимо сохранности ценных бумаг проверяет правильность их оформления, реальность стоимости, по которой ценные бумаги отражены в бухгалтерском учете, своевременность и полноту отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам (п. 3.10 Методических указаний по инвентаризации).
Если ценные бумаги хранятся в кассе организации, то их инвентаризация проводится одновременно с хранящимися в кассе ценностями (п. п. 3.11, 3.40 Методических указаний по инвентаризации).
Результаты инвентаризации отражаются в инвентаризационной описи ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (возможно применение формы N ИНВ-16). Форма N ИНВ-16 может выдаваться комиссии на бумажных и машинных носителях информации с заполненными графами с 1 по 10. В описи комиссия заполняет графы 11 и 12 о фактическом наличии ценных бумаг (Указания по применению и заполнению форм). В графах 21 и 25 фиксируются выявленные количественные расхождения с учетными данными. Данная опись составляется в двух экземплярах, подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. Один экземпляр описи передается в бухгалтерию организации, второй - остается у материально ответственных лиц, которые принимают ценные бумаги на ответственное хранение (Указания по применению и заполнению форм).
Унифицированная форма для отражения результатов инвентаризации финансовых вложений, отличных от ценных бумаг (например, выданных займов, долей в уставных капиталах ООО и др.), не установлена. Организация разрабатывает такую форму самостоятельно и утверждает ее в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).
Одновременно с инвентаризацией финансовых вложений целесообразно проводить инвентаризацию оценочных резервов. В этом случае инвентаризационной комиссией также проверяется обоснованность сумм созданных в организации резервов под обесценение финансовых вложений (п. п. 38, 39 ПБУ 19/02).
Инвентаризация незавершенного производства
Перед началом инвентаризации в организациях, осуществляющих производство готовой продукции, все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена, сдаются на склады. Если у рабочих мест все же остается сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, не подвергавшиеся обработке, то они в опись незавершенного производства не включаются, а инвентаризируются и фиксируются в отдельных описях (п. п. 3.28, 3.30 Методических указаний по инвентаризации).
В ходе проведения инвентаризации определяются (п. 3.27 Методических указаний по инвентаризации):
- фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;
- фактическая комплектность незавершенного производства (заделов);
- остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.
Проверка заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания. Если незавершенное производство представляет собой неоднородную массу или смесь сырья, то количество сырья или материалов, входящих в смесь, определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) (п. п. 3.29, 3.31 Методических указаний по инвентаризации).
Инвентаризационные описи по незавершенному производству составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению). В описях указываются наименования заделов, стадии или степени их готовности, количество или объем. По строительно-монтажным работам указывается объем работ по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания (п. 3.29 Методических указаний по инвентаризации).
Если незавершенное производство представляет собой неоднородную массу или смесь сырья, то в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав (п. 3.31 Методических указаний по инвентаризации).
Специальных унифицированных форм инвентаризационных описей и сличительных ведомостей для незавершенного производства не установлено. Организация разрабатывает такие формы самостоятельно и утверждает их в своей учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).
Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней
Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней, а также заполнение и оформление инвентаризационных описей (актов) осуществляются в том же порядке, что и инвентаризация имущества. При этом необходимо учесть особенности, предусмотренные Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности (утв. Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731; далее - Правила N 731) и Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении (утв. Приказом Минфина России от 09.12.2016 N 231н; далее - Инструкция N 231н).
Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится со следующей периодичностью (п. 28 Инструкции N 231н, п. 16 Правил N 731):
- драгоценные металлы при их производстве, использовании и обращении, драгоценные камни при их использовании и обращении, а также лом и отходы, образующиеся при использовании драгоценных металлов и драгоценных камней, - один раз в год (по состоянию на 1 января) во всех местах их хранения и использования с проведением технологической зачистки помещений и оборудования;
- драгоценные металлы и драгоценные камни в ломе и отходах, предназначенных для дальнейшего производства драгоценных металлов или их аффинажа, - один раз в год (по состоянию на 1 января);
- драгоценные металлы и драгоценные камни, которые содержатся в покупных комплектующих деталях, изделиях, приборах, инструментах, оборудовании, вооружении и военной технике, находящихся в эксплуатации, а также размещены в местах хранения (включая снятые с эксплуатации), - один раз в год (по состоянию на 1 января).
Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, при реорганизации или ликвидации организации, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ (п. 28 Инструкции N 231н).
Инвентаризации подлежат все имеющиеся в наличии драгоценные металлы, драгоценные камни и продукция из них, а также находящиеся в составе любых материальных ценностей (в том числе не принадлежащих организации) (п. 29 Инструкции N 231н).
Согласно п. 36 Инструкции N 231н фактическое наличие драгоценных металлов и драгоценных камней при инвентаризации определяется одним из следующих способов:
- установлением массы драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в деталях и изделиях и не поддающихся взвешиванию, при проведении инвентаризации объектов незавершенного производства по учетным данным или нормам расхода на детали (изделия) с учетом процента их готовности;
- установлением наличия драгоценных металлов и драгоценных камней, находящихся в составе оборудования, при невозможности проверки в натуре в момент инвентаризации по учетным, техническим документам или на основании сведений о содержании драгоценных камней в аналогичной продукции или произведенных инвентаризационной комиссией расчетов;
- установлением наличия драгоценных металлов в сплавах, химических соединениях, находящихся во время инвентаризации в опломбированной специальной таре, которая предохраняет их от порчи, по первичным учетным документам, паспортам, иной технической документации, документам поставщика или данным входного контроля.
обязательным взвешиванием, подсчетом, обмером, отбором и анализом проб. Ценности предъявляются комиссии материально ответственным лицом.
Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия ценностей в установленные сроки. В частности, он должен предоставить средства для опробования и проведения анализов, проверки наличия оттисков государственных пробирных клейм, взвешивания и перемещения ценностей, технически исправное весовое хозяйство, измерительные и контрольные приборы, мерную тару;
Результаты инвентаризации драгоценных металлов и драгоценных камней отражаются в утвержденных в организации формах, которые заполняются по всем предусмотренным в них реквизитам, отдельно по местам хранения и (или) использования ценностей, и материально ответственным лицам (п. 34 Инструкции N 231н).
При инвентаризации изделий, состоящих из драгоценных металлов, результаты инвентаризации могут оформляться с использованием (Указания по применению и заполнению форм):
- формы N ИНВ-8 "Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них" (для внесения данных по драгоценным металлам во всех местах хранения и непосредственно в производстве);
- формы N ИНВ-8а "Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях" (для внесения данных по драгоценным металлам, содержащимся в каждой единице объекта; данные приводятся в пересчете на чистую массу).
Если учет драгоценных металлов ведется с применением бухгалтерской программы, то формы N ИНВ-8, ИНВ-8а могут выдаваться комиссии с заполненными графами: в форме N ИНВ-8 - графы с 1 по 5, в форме N ИНВ-8а - графы с 1 по 9. Ответственные лица комиссии путем обязательного взвешивания и подсчета драгоценных металлов и изделий из них определяют фактическое наличие драгоценных металлов и заполняют графы с 6 по 11 формы N ИНВ-8 и графы с 10 по 17 формы N ИНВ-8а.
При инвентаризации драгоценных камней и изделий из них результаты инвентаризации могут оформляться с использованием формы ИНВ-9 "Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них" (Указания по применению и заполнению форм).
Сведения о драгоценных металлах, драгоценных камнях и содержащих их изделиях, а также ломе и отходах драгоценных металлов и драгоценных камней, которые переданы в другие организации на переработку или находятся в пути, но числятся на учете организации, заносятся в отдельную опись. В ней указываются наименование организации, наименование ценностей, количество, масса драгоценных камней, общая масса и масса в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов, дата передачи ценностей, номера и даты документов (п. 36 Инструкции N 231н).
Имеющиеся на момент проведения инвентаризации не распакованные посылки с ценностями подлежат оформлению в отдельную опись (акт) по количеству без вскрытия членами инвентаризационной комиссии (п. 36 Инструкции N 231н).
Сведения о ценностях, не принадлежащих организации (находящихся на ответственном хранении или принятых в залог, полученных для реализации, переработки, испытаний, анализов, экспертиз), отражаются в отдельной инвентаризационной описи (акте) (п. 36 Инструкции N 231н).
Надлежаще оформленные описи (акты) по каждому материально ответственному лицу по окончании инвентаризации передаются в бухгалтерию. Она сличает фактические данные с данными бухгалтерского учета. Если бухгалтерия выявляет отклонения от учетных данных, то она составляет сличительную ведомость. Правильность ее составления проверяет инвентаризационная комиссия (п. 38 Инструкции N 231н).
По всем отклонениям материально ответственные лица предоставляют инвентаризационной комиссии письменные объяснения. На основании этих объяснений и материалов инвентаризации комиссия определяет характер и причины выявленных отклонений от данных бухгалтерского учета и вносит свои заключения и предложения по их регулированию, которые фиксируются в протоколе. Протокол утверждается руководителем организации (п. 38 Инструкции N 231н).
Отдельные сличительные ведомости составляются на ценности, которые не принадлежат организации, но числятся в бухгалтерском учете (например, находятся на ответственном хранении, получены для переработки). Результаты инвентаризации сообщаются их владельцам, выявленные расхождения регулируются совместно руководителями организаций (п. 39 Инструкции N 231н).
Специальные унифицированные формы сличительных ведомостей для драгоценных металлов и камней не установлены. Организация разрабатывает такие формы самостоятельно и утверждает их в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).
Выявленные расхождения между фактическими и учетными данными регулируются в следующем порядке (п. 40 Инструкции N 231н):
- излишки принимаются к бухгалтерскому учету;
- недостачи, которые образовались при изготовлении продукции и в связи с износом лабораторной посуды и алмазного инструмента, в пределах утвержденных норм потерь списываются на потери производства;
- недостачи при отсутствии утвержденных норм потерь рассматриваются как сверхнормативные потери (кроме потерь при проведении НИОКР и ремонтных работ, для которых нормы в отдельных случаях могут не разрабатываться и не утверждаться).
Каковы особенности инвентаризации расходов будущих периодов
При инвентаризации расходов будущих периодов инвентаризационной комиссией определяется сумма, подлежащая отражению на счете 97 "Расходы будущих периодов", на дату проведения инвентаризации. Достоверность суммы расходов будущих периодов устанавливается на основании документов, подтверждающих сумму понесенных расходов, и период, к которому данные расходы относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 3.35 Методических указаний по инвентаризации). В ходе инвентаризации комиссия ориентируется на методику списания расходов будущих периодов, принятую в организации.
Результаты инвентаризации (по видам понесенных расходов) заносятся в акт инвентаризации расходов будущих периодов (может применяться унифицированная форма N ИНВ-11).
Форма N ИНВ-11 "Акт инвентаризации расходов будущих периодов" составляется в двух экземплярах: один экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии. В графе 4 указывается общая величина затрат, произведенных в данном отчетном периоде или не списанных в предыдущих периодах, но относящихся к будущим отчетным периодам. В графе 5 указывается дата фактического осуществления расходов в случае, если они являются единовременными (разовыми), или дата окончания работ, если они связаны с работами по освоению новой техники, производственными и другими работами, осуществляемыми в течение определенного периода времени (Указания по применению и заполнению форм).
Графы 1 - 9 заполняются по данным бухгалтерского учета, графы 10 - 15 - в процессе инвентаризации. Форма N ИНВ-11 может предоставляться инвентаризационной комиссии с заполненными графами 1 - 9 (в частности, при ведении учета в бухгалтерской программе). В указанной форме объединены показатели инвентаризационного акта и сличительной ведомости, поэтому отдельная сличительная ведомость по расходам будущих периодов не составляется.
Каковы особенности инвентаризации расчетов(обязательств)
Целью проведения инвентаризации расчетов является проверка обоснованности сумм, числящихся в бухгалтерском учете на счетах учета расчетов (п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации). Инвентаризация расчетов осуществляется путем документальной проверки.
Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами
При проведении инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами (за исключением расчетов с бюджетом и расчетов с персоналом) проверке подлежат дебетовые остатки по счетам:
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (суммы выданных поставщикам и подрядчикам авансов и предоплат);
- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (задолженность покупателей и заказчиков по оплате отгруженной продукции (товаров), выполненных работ, оказанных услуг);
- 75 "Расчеты с учредителями" (задолженность участников ООО (акционеров АО) по оплате доли в ООО (акций АО и т.п.));
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (задолженность страховщика по выплате страхового возмещения, суммы доходов от участия в других организациях (простом товариществе), подлежащие получению, суммы выданных учредителям беспроцентных займов, суммы претензий, предъявленных поставщикам и подрядчикам, задолженность заемщиков по уплате процентов, суммы НДС, начисленные при получении авансов и предоплат (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), и т.д.).
Справочно : На практике счет 76 используется для отражения НДС, начисленного с сумм поступившей предоплаты (аванса)...
На практике счет 76 используется для отражения НДС, начисленного с сумм поступившей предоплаты (аванса). При этом в бухгалтерском учете начисление НДС производится записью по дебету счета 76, аналитический счет "НДС с авансов полученных", и кредиту счета 68. Вычет этого НДС производится обратной записью. Вместе с тем позиция Минфина России, приведенная в Письме от 12.04.2013 N 07-01-06/12203, состоит в том, что основания для применения счета 76 в случае начисления НДС с предоплаты (аванса) отсутствуют.
Считаем, что если учетной политикой организации закреплен порядок отражения НДС с применением счета 76 и при формировании показателей бухгалтерского баланса кредиторская задолженность, отраженная на счете 62, аналитический счет "Расчеты с покупателями и заказчиками по полученной предоплате", уменьшается на сумму НДС, отраженную по дебету счета 76, аналитический счет, например, "НДС с авансов полученных", то такой порядок не противоречит требованиям действующих нормативных правовых актов.
Одновременно с инвентаризацией расчетов с дебиторами целесообразно проводить инвентаризацию созданных по ним оценочных резервов, а именно резервов по сомнительной дебиторской задолженности (счет 63 "Резервы по сомнительным долгам").
Проверяются также кредитовые остатки по следующим счетам учета расчетов:
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (задолженность организации по оплате приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе по неотфактурованным поставкам) (п. 3.45 Методических указаний по инвентаризации);
- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (суммы полученных авансов и предоплат в счет предстоящих отгрузок продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг);
- 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (задолженность перед банками (организациями-заимодавцами) по суммам полученных кредитов (займов) и причитающихся к уплате процентов);
- 75 "Расчеты с учредителями" (например, задолженность перед участниками ООО (акционерами АО) по выплате доходов от участия в организации (дивидендов));
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (например, депонированные суммы заработной платы, суммы НДС, принятые к вычету при перечислении авансов и предоплат поставщикам и подрядчикам (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ)).
Справочно : На практике счет 76 используется для отражения подлежащих вычету сумм НДС
На практике счет 76 используется для отражения подлежащих вычету сумм НДС с уплаченных предоплат и авансов. Считаем, что если организацией закреплен в учетной политике порядок отражения НДС с применением счета 76 и при формировании показателей бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, отраженная на счете 60, аналитический счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по перечисленной предоплате", уменьшается на сумму НДС, отраженную по кредиту счета 76, аналитический счет, например, "НДС с авансов выданных", то такой порядок не противоречит требованиям действующих нормативных правовых актов. Аналогичная точка зрения содержится в Толковании Т-16/2013-КпТ "НДС с авансов выданных и полученных" (Фонд "НРБУ "БМЦ", дата заседания: 09.08.2013, опубликовано на официальном сайте Бухгалтерского методологического центра, 2014).
Состояние расчетов проверяется по каждому дебитору и кредитору (по каждому покупателю, заказчику, поставщику, подрядчику), по каждому договору, по каждому учредителю и т.д. Для сверки расчетов с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками, как правило, составляются соответствующие акты, которые подписываются уполномоченными лицами.
В ходе проведения инвентаризации устанавливаются суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (пп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации).
Справочно : Срок исковой давности прерывается, если дебитор подписал акт сверки взаиморасчетов
Срок исковой давности прерывается, если дебитор подписал акт сверки взаиморасчетов по признанной им задолженности. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).
Результаты инвентаризации расчетов заносятся в справку (может применяться Приложение к унифицированной форме N ИНВ-17). Как правило, на каждый синтетический счет бухгалтерского учета оформляется отдельная справка. Рекомендуется заполнять справку с выделением краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженности.
На основании справки оформляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (может применяться унифицированная форма N ИНВ-17). В графу 4 акта инвентаризации по форме N ИНВ-17 могут заноситься данные, в том числе из актов сверок с контрагентами. Организация может разработать собственную форму инвентаризационного акта расчетов с дебиторами и кредиторами (например, по каждому счету бухгалтерского учета), включив в него необходимые элементы справки. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии (Указания по применению и заполнению форм).
Инвентаризация расчетов с персоналом (по оплате труда и прочим операциям)
При проведении инвентаризации расчетов с персоналом по оплате труда, подотчетным суммам и прочим операциям проверке подлежат дебетовые остатки по счетам:
- 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (суммы, выданные под отчет, по которым не получены авансовые отчеты);
- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (задолженность работников по возврату займов, по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений, брака, и т.п.).
- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (задолженность перед работниками по заработной плате, по выплате пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и т.п., по выплате доходов от участия в организации (дивидендов));
- 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (суммы перерасходов по авансовым отчетам, подлежащие возмещению подотчетным лицам);
- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (задолженность перед работниками по выплате компенсации за использование личного автотранспорта (иного имущества) в служебных целях и т.п.).
Состояние расчетов проверяется по каждому работнику, подотчетному лицу, по каждому договору займа, по каждой претензии о возмещении материального ущерба, причиненного работником, и т.д.
При инвентаризации расчетов по оплате труда могут быть выявлены излишне выплаченные, а также невыплаченные и не отнесенные на депонент суммы (дебетовые и кредитовые остатки по аналитическим счетам счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"). Комиссия должна определить причины возникновения указанных ситуаций и выдать рекомендации о недопущении их в дальнейшем (п. 3.46 Методических указаний по инвентаризации).
Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами состоит в выверке остатков по каждому подотчетному лицу в разрезе выданных авансов (предоставленных отчетов), в проверке соблюдения подотчетным лицом сроков предоставления авансового отчета и возврата неизрасходованных по нему сумм, наличия первичных документов, подтверждающих произведенные оплаты, соответствия отчета целевому назначению полученного аванса (п. 3.47 Методических указаний по инвентаризации).
В ходе проведения инвентаризации устанавливаются суммы дебиторской, кредиторской, а также депонентской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (пп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации).
Для отражения результатов инвентаризации расчетов с персоналом может применяться справка (Приложение к унифицированной форме N ИНВ-17), которая составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета. Справка является основанием для оформления акта инвентаризации расчетов (может применяться унифицированная форма N ИНВ-17).
Инвентаризация расчетов с бюджетом
При проведении инвентаризации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами проверке подлежат дебетовые остатки по счетам:
- 68 "Расчеты по налогам и сборам" (суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, суммы образовавшихся переплат по налогам и т.п.);
- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (суммы образовавшихся переплат по взносам во внебюджетные фонды, задолженность ФСС РФ, возникшая в связи с выплатами пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, произведенными организацией, и т.п.).
Проверяются также кредитовые остатки по счетам:
- 68 "Расчеты по налогам и сборам" (задолженность перед бюджетом по налогам и сборам);
- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (задолженность перед внебюджетными фондами по взносам на обязательное социальное страхование).
Сверка расчетов с бюджетом проводится, как минимум, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. п. 27, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Результаты сверки с налоговым органом оформляются актом совместной сверки расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 16.12.2016 N ММВ-7-17/685@.
Состояние расчетов проверяется по каждому налогу (сбору, взносу) и бюджету, в который он уплачивается.
В ходе проведения инвентаризации устанавливаются суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (пп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации). При этом п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предписывает организациям согласовывать отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом с соответствующими органами и не допускать наличие в бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам.
Для отражения результатов инвентаризации расчетов с бюджетом может применяться справка (Приложение к унифицированной форме N ИНВ-17), которая составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета. Справка является основанием для оформления акта инвентаризации расчетов (может применяться унифицированная форма N ИНВ-17).
Инвентаризация резерва по сомнительным долгам
Инвентаризация резерва по сомнительным долгам, созданного у организации, заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями (п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации).
Инвентаризация резервов проводится в отношении дебиторской задолженности юридических и физических лиц, возникшей по любым основаниям (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Инвентаризацию оценочных резервов целесообразно проводить одновременно с инвентаризацией активов, по которым созданы резервы. В данном случае инвентаризацию резерва по сомнительным долгам рекомендуется проводить одновременно с инвентаризацией расчетов с дебиторами. Таким образом, проверке подлежат:
- дебетовые остатки по всем счетам учета расчетов в разрезе каждого договора (на наличие сомнительной задолженности);
- кредитовый остаток по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" в разрезе каждого созданного резерва (на правильность сумм начисленных оценочных резервов по сомнительной задолженности).
При квалификации задолженности в качестве сомнительной инвентаризационной комиссией проверяется:
- наличие признаков сомнительной задолженности (невозможность удержания имущества должника, отсутствие обеспечения долга залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией, нарушение должником сроков исполнения обязательства, наличие вероятности полной или частичной неоплаты задолженности и т.п.);
- наличие информации, с высокой степенью надежности подтверждающей отсутствие возможности исполнения обязательства должником, в случае если задолженность признана сомнительной независимо от наличия и периода просрочки и иных обстоятельств (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности);
- наличие информации, подтверждающей высокую вероятность погашения конкретной просроченной дебиторской задолженности (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Такая задолженность не признается сомнительной.
В отношении подтвержденной сомнительной задолженности комиссия определяет величину резерва по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности невозврата долга полностью или частично (абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Если организация для оформления инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами применяет Приложение к унифицированной форме N ИНВ-17 (справку к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами), то данные об инвентаризации резерва по сомнительным долгам целесообразно включить в указанную справку, дополнив ее необходимыми графами (например: основание для признания долга сомнительным (начало процедуры банкротства, признание должника банкротом, принятие решения о ликвидации должника, отсутствие намерений оплачивать счета и пр.), вероятность невозврата задолженности, сумма резерва). Суммы резерва по сомнительным долгам указываются в справке по каждому сомнительному долгу и группируются по синтетическим счетам бухгалтерского учета.
Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по унифицированной форме N ИНВ-17 также рекомендуется дополнить графой о сумме начисленного резерва по сомнительным долгам. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии (Указания по применению и заполнению форм).
Организация может разработать собственную форму акта инвентаризации резерва по сомнительным долгам либо оформлять результаты инвентаризации резерва протоколом заседания инвентаризационной комиссии.
Каковы особенности инвентаризации оценочных обязательств
Справочно : В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов"
В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Ранее на указанном счете обобщалась информация о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу.
Следует разделять оценочные обязательства и оценочные резервы. Оценочными резервами являются резерв по сомнительным долгам, резерв под снижение стоимости материальных ценностей и т.п. (п. 3 ПБУ 21/2008).
Инвентаризация оценочных обязательств состоит в проверке обоснованности их признания, а также величины признанных оценочных обязательств (п. 23 ПБУ 8/2010). В отношении оценочных обязательств, учитываемых по дисконтированной (приведенной) стоимости, необходимо также проверить правильность и своевременность доначисления процентов в связи с ростом приведенной стоимости оценочных обязательств по мере приближения срока их исполнения (п. 20 ПБУ 8/2010).
По результатам проверки сумма оценочного обязательства может быть (п. п. 8, 22, 23 ПБУ 8/2010, абз. 4 разд. V Методических рекомендаций МР-1-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками" (приняты Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011)):
а) увеличена при наличии информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства. При этом сумма, на которую увеличивается оценочное обязательство, относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (в стоимость актива не включается);
б) уменьшена при наличии информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства. При этом сумма, на которую уменьшается оценочное обязательство, относится на увеличение прочих доходов (например, если оценочное обязательство формировало стоимость актива) или уменьшение расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов;
в) остаться без изменения;
г) списана полностью при наличии информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства. При этом вся сумма оценочного обязательства включается в прочие доходы.
Инвентаризация оценочного обязательства по оплате отпусков
К оценочным обязательствам относятся обязательства организации в связи с возникновением у ее работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ (Письмо Минфина России от 19.04.2012 N 07-02-06/110).
Инвентаризация оценочного обязательства по оплате отпусков проводится ежегодно по состоянию на 31 декабря и состоит в уточнении сумм оценочных обязательств по оплате отпусков работников согласно принятой организацией методике определения (расчета) (п. 23 ПБУ 8/2010).
В течение года величина оценочного обязательства подлежит пересмотру в случае наступления новых событий, связанных с этим обязательством (п. 23 ПБУ 8/2010). Например, в начале года в связи с расширением штата принимается существенное количество новых работников или происходит существенное увеличение окладов. Указанный пересмотр величины оценочного обязательства оформляется, как правило, без проведения инвентаризации (например, на основании бухгалтерской справки).
По результатам инвентаризации по каждому работнику выявляется:
- количество дней отпуска, не использованных работником за все годы его работы в организации нарастающим итогом на момент проведения инвентаризации, либо
- количество дней отпуска, перерасходованных работником и фактически оплаченных работодателем (данный показатель применяется при условии, что начисление отпускных осуществляется всегда за счет уменьшения соответствующего оценочного обязательства);
- средний дневной заработок, исчисленный по состоянию на конец отчетного года в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922;
- размер страховых взносов во внебюджетные фонды в части исчисленной суммы отпускных (применительно к тарифам, действующим с 1 января следующего за отчетным года).
Размер страховых взносов при инвентаризации оценочного обязательства по оплате отпусков определяется в соответствии с принятой организацией методикой определения (расчета) величины оценочного обязательства. Например, может использоваться средняя ставка взносов во внебюджетные фонды (в процентах), применяемая к выплатам работнику.
По результатам инвентаризации производится расчет уточненной величины оценочного обязательства, которая должна быть отражена в годовой отчетности.
Уточненная величина оценочного обязательства по каждому работнику (ОценОбяз) рассчитывается по формуле:
ОценОбяз = Дни x Средний дневной заработок + Сумма страховых взносов во внебюджетные фонды,
где Дни - выявленное в результате инвентаризации количество неиспользованных (перерасходованных) дней отпуска работника за весь период работы в организации по состоянию на конец отчетного периода. Представляет собой количество дней, за которое работник получил бы компенсацию за неиспользованный отпуск, если бы уволился в последний день отчетного периода (31 декабря) (п. 15 ПБУ 8/2010). В случае если отпуск сотрудника предоставлен авансом и начисление отпускных осуществляется всегда из сумм созданного оценочного обязательства, соответствующее количество дней участвует в расчете со знаком "минус". Если начисление отпускных за счет уменьшения соответствующего оценочного обязательства осуществляется исключительно по тем работникам, по которым это оценочное обязательство было создано, количество перерасходованных дней отпуска в расчете не участвует (п. 21 ПБУ 8/2010).
Общая величина оценочного обязательства по оплате отпусков рассчитывается как сумма уточненных величин оценочных обязательств по каждому работнику (с учетом знака).
Разница между уточненной величиной оценочного обязательства и фактически сложившейся в бухгалтерском учете на 31 декабря суммой подлежит корректировке оборотами декабря отчетного года:
- если величина, определенная на конец отчетного года, больше величины оценочного обязательства, отраженной в бухгалтерском учете на отчетную дату, то оценочное обязательство доводится до рассчитанной величины с отнесением разницы на расходы по обычным видам деятельности;
- если величина, определенная на конец отчетного года, меньше величины оценочного обязательства, отраженной в бухгалтерском учете на отчетную дату, то оценочное обязательство доводится до рассчитанной величины сторнировочной записью (абз. 4 разд. V Методических рекомендаций МР-1-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками" (приняты Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011)).
Результаты инвентаризации оформляются актом, который разрабатывается организацией самостоятельно.
Инвентаризация имущества и обязательств, учтенных на забалансовых счетах
Инвентаризации подлежат основные средства, производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки и т.п.) (абз. 2 п. 1.3, п. 3.7 Методических указаний по инвентаризации).
На забалансовом учете организации может числиться имущество, принадлежащее ей, но не отвечающее требованиям признания его активами. В отношении такого имущества также проводится инвентаризация.
В отношении обязательств, числящихся на забалансовых счетах, инвентаризация проводится путем документальной проверки.
Инвентаризация арендованных основных средств
Инвентаризация арендованных основных средств осуществляется в порядке, аналогичном порядку проведения инвентаризации основных средств, находящихся в собственности организации.
Инвентаризации подлежат объекты основных средств, учитываемые на счете 001 "Арендованные основные средства". По арендованным объектам основных средств составляется отдельная инвентаризационная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов в аренду. На арендованные основные средства опись составляется в трех экземплярах отдельно по каждому арендодателю с указанием срока аренды. Один экземпляр такой описи высылают в адрес арендодателя (п. 3.7 Методических указаний по инвентаризации, Указания по применению и заполнению форм).
На арендованные основные средства составляются также отдельные сличительные ведомости (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации, Указания по применению и заполнению форм).
См. образец сличительной ведомости результатов инвентаризации объектов основных средств, нематериальных активов по результатам инвентаризации арендованных основных средств. Унифицированная форма N ИНВ-18.
Инвентаризация ТМЦ, принятых на ответственное хранение
Инвентаризация ТМЦ, не принадлежащих организации и принятых ею на ответственное хранение, в переработку, осуществляется по месту их нахождения и материально ответственному лицу (п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации). Инвентаризация таких ТМЦ осуществляется в порядке, аналогичном порядку проведения инвентаризации собственных ТМЦ организации.
Инвентаризации подлежат запасы, учитываемые на счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Материалы, принятые в переработку", 004 "Товары, принятые на комиссию". Результаты инвентаризации ТМЦ, принятых на ответственное хранение, отражаются в отдельной инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (может применяться унифицированная форма N ИНВ-5). Результаты инвентаризации запасов, принятых в переработку или на комиссию, могут фиксироваться в отдельных описях, разработанных организацией самостоятельно, либо в форме N ИНВ-5 с указанием счетов бухгалтерского учета, на которых учитываются указанные ценности (п. 2.11 Методических указаний по инвентаризации). Если на складе помимо ценностей, не принадлежащих организации, хранятся запасы, находящиеся в собственности организации, то инвентаризация таких запасов осуществляется одновременно.
В случае когда активы, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, стоимостью не более 40 000 руб. (или иного лимита, установленного учетной политикой) за единицу, принятые к учету в составе материально-производственных запасов, после отпуска в эксплуатацию отражаются на забалансовом счете, открытом организацией с целью обеспечения сохранности этих объектов, то такие активы также инвентаризируются и включаются в отдельную опись товарно-материальных ценностей (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Для отражения результатов инвентаризации может использоваться унифицированная форма N ИНВ-3, на которой указывается соответствующий забалансовый счет бухгалтерского учета ценностей.
Расхождения между данными инвентаризационных описей и данными бухгалтерского учета заносятся в сличительные ведомости (может применяться унифицированная форма N ИНВ-19). На ценности, находящиеся в организации на ответственном хранении и (или) полученные от других организаций для переработки, составляются отдельные сличительные ведомости (Указания по применению и заполнению форм).
Инвентаризация бланков строгой отчетности
Инвентаризация бланков строгой отчетности состоит в проверке фактического наличия бланков строгой отчетности по видам бланков с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственному лицу (п. 3.41 Методических указаний по инвентаризации). Фактическое количество бланков строгой отчетности сверяется с данными бухгалтерского учета, отраженными на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Поскольку на указанном счете бланки строгой отчетности учитываются в условной оценке, инвентаризационная комиссия не определяет их стоимость приобретения.
Для отражения результатов инвентаризации бланков строгой отчетности может использоваться инвентаризационная опись бланков документов строгой отчетности по унифицированной форме N ИНВ-16.
При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации форма N ИНВ-16 может выдаваться комиссии с заполненными графами с 1 по 10. Комиссия в описи заполняет графы 11 и 12 о фактическом наличии бланков. Бланки строгой отчетности, нумеруемые одним номером (например, документ выписывается сразу в нескольких копиях), заносятся в инвентаризационную опись как комплект с указанием количества документов в нем. При выявлении количественных расхождений с учетными данными в инвентаризационной описи указываются соответствующие пояснения.
Если бланки строгой отчетности хранятся в кассе, то их инвентаризация проводится одновременно с хранящимися в кассе ценностями (п. 17 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359). Если хранение бланков строгой отчетности организовано вне кассы, то их инвентаризация проводится отдельно от инвентаризации кассы (с составлением актов по каждому материально ответственному лицу и месту хранения).
Инвентаризация бланков трудовых книжек
Инвентаризация бланков трудовых книжек осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным для инвентаризации бланков строгой отчетности, поскольку бланки трудовой книжки и вкладыша в нее хранятся в организации как документы строгой отчетности (п. 42 Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225).
Инвентаризационная комиссия проверяет движение бланков в организации на основании документов об их поступлении и списании, в том числе по данным приходно-расходной книги по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее. При наличии испорченных или недостающих бланков трудовой книжки или вкладыша в нее в инвентаризационной описи бланков строгой отчетности (может применяться унифицированная форма N ИНВ-16) даются соответствующие пояснения. Испорченные бланки, своевременно не списанные с учета по акту о списании бланков строгой отчетности, подлежат списанию со счета 006 "Бланки строгой отчетности" по результатам инвентаризации.
Оформление результатов инвентаризации
Данные о фактическом наличии проверяемых имущества и обязательств заносятся в инвентаризационные описи или акты инвентаризации.
При наличии соответствующей технической возможности инвентаризационная опись (акт) может заполняться с использованием средств автоматизации (абз. 1 п. 2.9 Методических указаний по инвентаризации). В этом случае данные о фактическом наличии имущества вводятся в программный комплекс ответственным членом инвентаризационной комиссии в ходе выполнения работ по инвентаризации.
Заполнение описей (актов) ручным способом выполняется чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. Количество инвентаризируемых объектов указывают в описях (актах) в единицах измерения, принятых в учете (п. 2.9 Методических указаний по инвентаризации).
На каждой странице описи (акта) указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны (абз. 4 п. 2.9 Методических указаний по инвентаризации).
Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (п. 2.10 Методических указаний по инвентаризации).
На основании инвентаризационных описей (актов) по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, бухгалтерией составляются сличительные ведомости (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации).
При компьютерной обработке результатов инвентаризации сличительная ведомость также может формироваться (частично заполняться) в бухгалтерской программе и передаваться инвентаризационной комиссии для урегулирования расхождений.
Организация может использовать унифицированные формы сличительных ведомостей, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Их всего две: сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов (форма N ИНВ-18) и сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19).
В формах N N ИНВ-10, ИНВ-11, ИНВ-15 и ИНВ-16, применяемых при инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств, расходов будущих периодов, денежных средств, ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности соответственно, объединены показатели инвентаризационных описей (актов) и сличительных ведомостей (Указания по применению и заполнению форм).
По результатам инвентаризации составляется итоговая ведомость (может применяться унифицированная форма N ИНВ-26), в которой отражаются все выявленные излишки и недостачи, а также указывается способ их урегулирования.
Организация может разработать собственные формы первичных учетных документов по инвентаризации. При разработке собственных форм первичных учетных документов можно взять за основу унифицированные формы, добавив или удалив часть реквизитов. Кроме того, целесообразно использовать ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст. Также следует учитывать, что первичный учетный документ обязательно должен содержать реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
Вопрос: Каковы сроки хранения инвентаризационных описей?
Сроки хранения инвентаризационных описей не могут составлять менее десяти лет (ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, ст. 427 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558). Аналогичное требование по хранению относится ко всем документам об инвентаризации активов, обязательств, включая протоколы заседаний инвентаризационных комиссий, инвентаризационные акты, ведомости. Исключение из общего правила составляют документы, относящиеся к инвентаризации движимого имущества, в том числе ТМЦ. Срок их хранения составляет пять лет.
О применении установленных Минкультуры России правил комплектования, учета и организации хранения электронных архивных документов в отношении первичных и отчетных документов см. Информацию Минфина России N ПЗ-13/2015.
Отражение в учете результатов инвентаризации
Зачет недостач излишками по пересортице при инвентаризации
При возникновении излишков и недостач в результате пересортицы их зачет может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении материально-производственных запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах (п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации).
Оформление пересортицы подтверждают следующие документы:
- инвентаризационная опись (может применяться унифицированная форма N ИНВ-3), в которой недостача МПЗ одного номенклатурного номера отражается по одной строке описи, а излишек другой номенклатурной позиции - по другой строке;
- сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (может применяться унифицированная форма N ИНВ-19, в которой для отражения пересортицы предусмотрены графы 18 - 23);
- подробные объяснения материально ответственного лица о допущенной пересортице (абз. 2 п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации);
- ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (может применяться унифицированная форма N ИНВ-26);
- приказ об утверждении результатов инвентаризации. Решение о зачете недостачи излишками принимает руководитель организации, которому инвентаризационная комиссия представляет на рассмотрение предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия МПЗ и данных бухгалтерского учета (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации).
Учет пересортицы осуществляется в аналитическом учете посредством зачета материально-производственных запасов одного наименования с разными номенклатурными номерами.
Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц и отражается по кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба").
В случае когда конкретные виновники пересортицы не установлены, указанные разницы рассматриваются как недостачи сверх норм естественной убыли и списываются в организациях с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" на счета учета затрат на производство (расходов на продажу). В протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
В налоговом учете зачет стоимости недостач излишками при пересортице не предусмотрен (Письмо Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61228).
Учет (списание) недостач, выявленных при инвентаризации, в пределах и сверх норм естественной убыли
Стоимость недостающего имущества, учитываемого на балансе организации, списывается в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов).
Недостача ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (абз. 3 п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации, п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).
Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же обнаружилась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
Недостачи основных средств, материально-производственных запасов, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. При этом в бухгалтерском учете балансовая стоимость недостающего имущества, отраженная на счете 94, относится в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (если виновное лицо - работник организации), или на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям" (в иных случаях). Превышение взыскиваемой суммы (признанной виновным лицом или присужденной судом) над суммой недостачи отражается по дебету счета 73, субсчет 73-2 (76, субсчет 76-2), и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99).
Справочно : Отражение суммы превышения возмещения, подлежащего получению с виновного лица, над балансовой стоимостью недостающего (испорченного) имущества на счете 98 "Доходы будущих периодов"
Отражение суммы превышения возмещения, подлежащего получению с виновного лица, над балансовой стоимостью недостающего (испорченного) имущества на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей", предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов. Такой порядок предполагает включение данной суммы в прочие доходы по мере погашения виновным лицом задолженности по возмещению материального ущерба. Заметим, что признание прочего дохода по мере фактического получения денежных средств от виновного лица противоречит п. 16 ПБУ 9/99. На этом основании считаем, что применение счета 98 в рассматриваемой ситуации является необоснованным.
Считаем, что применение счета 98 является обоснованным в случае получения организацией государственной помощи и в ситуациях, когда имеют место аналогичные или связанные факты хозяйственной деятельности (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н).
В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи относятся на прочие расходы.
При списании недостач ценностей или их порчи сверх норм естественной убыли необходимо подтверждение обоснованности такого списания. Они должны быть подтверждены следующими документами:
- решениями следственных или судебных органов, подтверждающими отсутствие виновных лиц;
- отказом на взыскание ущерба с виновных лиц, вынесенным следственными или судебными органами;
- заключением о факте порчи ценностей, полученным от отдела технического контроля или специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).
Учет (оприходование) излишков, выявленных при инвентаризации
Выявленные в результате проведенной инвентаризации излишки объектов основных средств, материально-производственных запасов, денежных средств и иных активов принимаются к бухгалтерскому учету. При этом активы, отличные от денежных средств, принимаются к учету по текущей рыночной стоимости (пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, пп. "а" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, п. 3.3, абз. 2 п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации). В той же сумме в бухгалтерском учете признается прочий доход, который отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Возникают ли налоговые последствия по НДС при выявлении излишков при инвентаризации?
По факту выявления излишков объект налогообложения, предусмотренный ст. 146 НК РФ, не возникает. Также не начисляется НДС при передаче излишков, выявленных при инвентаризации, в производство (Письмо Минфина России от 01.09.2005 N 03-04-11/218). В случае дальнейшей реализации выявленных при инвентаризации излишков НДС начисляется в общем порядке.
Списание основных средств и товаров по результатам инвентаризации
Списание основных средств по результатам инвентаризации осуществляется в случае выявления инвентаризационной комиссией объектов, которые не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (абз. 1 п. 29 ПБУ 6/01). В отношении таких объектов, как правило, имеет место (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01):
- прекращение использования (для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации) вследствие морального или физического износа;
- факт ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
- недостача или порча активов.
По факту выявления подобных объектов в результате инвентаризации по приказу руководителя создается специальная комиссия для их списания, которая должна оценить целесообразность (пригодность) дальнейшего использования объектов основных средств, возможность и эффективность их восстановления, а также оформить документацию при их выбытии (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Для обоснования списания объектов основных средств комиссии необходимо подтвердить прекращение действия хотя бы одного из установленных п. 4 ПБУ 6/01 условий принятия этих активов к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (Письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76480). В ходе проверки комиссия по списанию объектов основных средств (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств):
- осуществляет осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию, с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, устанавливает целесообразность (пригодность) его дальнейшего использования, возможность и эффективность его восстановления;
- устанавливает причины списания объекта (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта и др.);
- выявляет лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, и вносит предложения о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;
- определяет возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценку исходя из текущей рыночной стоимости, передает их материально ответственному лицу;
- осуществляет контроль за изъятием из списываемых в составе объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определяет их количество, вес и сдает на соответствующий склад;
- составляет акт на списание объекта (объектов) основных средств и предоставляет его на утверждение руководителю организации.
Для оформления и учета списания пришедших в негодность объектов основных средств могут применяться акты о списании, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7:
- объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) - по унифицированной форме N ОС-4;
- автотранспортных средств - по унифицированной форме N ОС-4а;
- групп объектов основных средств - по унифицированной форме N ОС-4б.
Указанные акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, утверждаются руководителем. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств. Акт является основанием для сдачи на склад и дальнейшей реализации материальных ценностей (в том числе металлолома), оставшихся в результате списания.
В случае списания автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом также передается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
В акте на списание в обязательном порядке указываются характеристики и отличительные признаки объекта основных средств, затраты по его списанию, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003). Информация о списании вносится в инвентарную карточку (книгу) учета основных средств (могут применяться унифицированные формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).
Доходы и расходы от списания объектов основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (п. 31 ПБУ 6/01, п. 86 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, ч. 4 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).
Задачи инвентаризации
Проведение инвентаризации - это не желание, а обязанность каждого предприятия, установленная ч. 1 ст. 10 Закона о бухучете . Избежать такой повинности нельзя.
В общем случае «дирижирует» процессом инвентаризации . Именно оно содержит порядок и сроки проведения инвентаризации большинства активов и обязательств.
Но не Положением единым. Для некоторых специфических активов законодательство устанавливает особые правила проведения инвентаризации. Например, особенности проведения инвентаризации нефти и нефтепродуктов регламентирует разд. 13 Инструкции № 281 . О нюансах инвентаризации спирта говорится в подразд. 2 разд. ІІІ Инструкции № 264 .
Помочь сельхозпредприятиям в проведении инвентаризаций могут Методические рекомендации по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, расчетов и незавершенного производства сельскохозяйственных предприятий (см. приложение к письму Минагрополитики от 04.12.03 г. № 37-27-12/14023 ). Однако использовать их следует с оглядкой на «базовое» Положение № 879 .
Что дает инвентаризация
Основные ее задачи приведены в . Так, инвентаризацию проводят с целью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия .
Во время инвентаризации активов и обязательств проверяют и документально подтверждают их наличие, состояние, соответствие критериям признания и оценку.
При этом обеспечиваются :
Выявление фактического наличия активов и проверка полноты отражения обязательств, средств целевого финансирования, расходов будущих периодов;
Установление излишка или недостачи активов путем сопоставления их фактического наличия с данными бухгалтерского учета;
Выявление активов, которые частично утратили свои первоначальные качества и потребительские свойства, устаревших, а также неиспользуемых материальных и нематериальных активов, неиспользованных сумм обеспечения;
Выявление активов и обязательств, не соответствующих критериям признания.
Проведение инвентаризации обеспечивает собственник (собственники) или уполномоченный орган (должностное лицо) , осуществляющий руководство предприятием в соответствии с законодательством и учредительными документами (далее - руководитель предприятия). Он обязан создать необходимые условия, определить объекты инвентаризации, периодичность и сроки, кроме случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным (). При этом определенные на предприятии сроки инвентаризации не могут превышать законодательно установленных (см. табл. 1 ниже).
Годовая инвентаризация является обязательной (абзац второй п. 7 разд. І Положения № 879 ).
В этом случае проводят сплошную инвентаризацию всех видов активов и обязательств предприятия независимо от их местонахождения. Кроме того, инвентаризируют активы и обязательства, учитываемые на забалансовых счетах .
Инвентаризацию инструментов, приборов, инвентаря (мебели) можно проводить ежегодно в объеме не менее 30 % всех указанных объектов с обязательным охватом инвентаризацией всех этих объектов в течение 3 лет .
Инвентаризировать недвижимость можно 1 раз в 3 года .
При наличии объема библиотечных фондов от 100 до 500 тыс. единиц инвентаризацию можно проводить в течение 5 лет с охватом ежегодно не менее 20 % единиц, а более 500 тыс. единиц - в течение 10 лет с охватом ежегодно не менее 10 % единиц. Инвентаризацию книжных памятников проводят ежегодно.
Предприятия, находящиеся на временно оккупированной территории и/или территории проведения АТО (ООС), проводят инвентаризацию в случаях, обязательных для ее проведения, тогда, когда станет возможным обеспечить безопасный и беспрепятственный доступ уполномоченных лиц к активам, первичным документам и регистрам бухгалтерского учета, в которых отражены обязательства и собственный капитал этих предприятий (). Они обязаны провести инвентаризацию по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором исчезли препятствия для доступа к активам, первичным документам и регистрам бухгалтерского учета, и отразить результаты инвентаризации в бухучете соответствующего отчетного периода. На это Минфин указывает и в письме от 12.01.15 г. № 31-11420-08-10/558 .
Сроки годовой инвентаризации
Ежегодно перед составлением годовой финансовой отчетности предприятия в обязательном порядке должны проводить сплошную инвентаризацию всех видов активов и обязательств независимо от их местонахождения. Сделать это им нужно до даты баланса в сроки, регламентированные . О них см. в табл. 1.
Таблица 1. Сроки проведения годовой инвентаризации активов и обязательств
| Вид активов и обязательств | Когда проводим инвентаризацию |
|
| Необоротные активы (кроме незавершенных капитальных инвестиций, объектов основных средств, которые на момент инвентаризации будут находиться за пределами предприятия, в частности автомобилей, морских и речных судов, которые отправятся в длительные рейсы, и т. п.) | В период 3 месяцев до даты баланса |
|
| Запасы (кроме незавершенного производства и полуфабрикатов, других материальных ценностей, которые на момент инвентаризации будут находиться за пределами предприятия) |
||
| Текущие биологические активы |
||
| Дебиторская и кредиторская задолженности |
||
| Расходы и доходы будущих периодов |
||
| Обязательства (кроме неиспользованных обеспечений, расчетов с бюджетом и по отчислениям на общеобязательное государственное социальное страхование) |
||
| Незавершенные капитальные инвестиции | В период 2 месяцев до даты баланса |
|
| Незавершенное производство и полуфабрикаты |
||
| Финансовые инвестиции |
||
| Денежные средства |
||
| Средства целевого финансирования |
||
| Обязательства в части неиспользованных обеспечений, расчетов с бюджетом и по отчислениям на общеобязательное государственное социальное страхование |
||
| Объекты основных средств, в частности автомобили, морские и речные суда, которые отправятся в длительные рейсы | До временного выбытия с предприятия |
|
| Другие материальные ценности, которые на дату инвентаризации будут находиться за пределами предприятия |
Конкретные сроки проведения инвентаризации определяет руководитель предприятия. Но помните: установленные на предприятии сроки не могут превышать определенных .
Инвентаризационные комиссии
Для проведения инвентаризации на предприятии создают инвентаризационную комиссию (). Ее состав утверждается распорядительным документом руководителя предприятия. В нее включают :
Представителей аппарата управления предприятия;
Представителей бухгалтерской службы (аудиторской фирмы, централизованной бухгалтерии, предпринимателя, осуществляющего ведение бухучета на предприятии на договорных началах);
Опытных работников предприятия, которые знают объект инвентаризации, цены и первичный учет (инженеров, технологов, механиков, исполнителей работ, товароведов, экономистов, бухгалтеров).
Возглавляет комиссию руководитель предприятия (его заместитель) или руководитель структурного подразделения, уполномоченный руководителем предприятия.
В случаях, когда бухгалтерский учет ведет непосредственно руководитель субъекта хозяйствования, он возглавляет инвентаризационную комиссию самостоятельно ().
По решению руководителя предприятия в состав инвентаризационной комиссии могут также входить члены ревизионной комиссии хозобщества.
Инвентаризационная комиссия работает круглогодично, но самостоятельно инвентаризацию обычно не проводит, а выполняет преимущественно организационные, регулирующие и контрольные функции. Как может выглядеть приказ руководителя предприятия о назначении инвентаризационной комиссии, мы покажем ниже:
Пример приказа о создании инвентаризационной комиссии
Может быть так, что на предприятии работает всего одно лицо - его директор. Что делать тогда? В таком случае директор может утвердить состав инвентаризационной комиссии из одного лица или включить в нее специалистов, нанятых по гражданско-правовому договору (см. письмо Минфина от 27.05.14 г. № 31-08410-07-29/12918 ).
На малых предприятиях члены инвентаризационной комиссии могут самостоятельно проводить инвентаризацию. Однако, как правило, справиться с достаточно большим объемом «инвентаризационных» работ одна комиссия не в состоянии. В связи с этим создают рабочие инвентаризационные комиссии . Они-то и занимаются инвентаризацией имущества непосредственно в местах хранения и производства (). Как и в случае с инвентаризационной комиссией, в состав рабочих инвентаризационных комиссий должны входить представители аппарата управления, бухгалтерской службы и опытные работники предприятия, знающие объект инвентаризации, цены и первичный учет. Кроме того, в состав таких комиссий могут входить члены инвентаризационной комиссии (). Председателя и состав рабочих инвентаризационных комиссий распорядительным документом утверждает руководитель предприятия.
Важно! Нельзя назначать председателем рабочей инвентаризационной комиссии для проверки активов, находящихся на ответственном хранении у тех же материально ответственных лиц, одного и того же работника два года подряд ().
Помните также, что материально ответственные лица не могут входить в состав рабочей инвентаризационной комиссии для проверки активов, находящихся у них на ответственном хранении, поскольку они являются лицами, которых проверяют.
Инвентаризацию проводит полный состав инвентаризационной комиссии (рабочей инвентаризационной комиссии) в присутствии материально ответственного лица .
Документирование инвентаризации
Приказ о проведении инвентаризации
В общем случае для того, чтобы инвентаризация состоялась, руководитель предприятия издает приказ (распоряжение) о ее проведении . В этом документе он устанавливает объекты, периодичность и сроки проведения инвентаризации.
Заметим, что такой приказ составляют не во всех случаях. Возможен вариант, когда сроки и порядок проведения инвентаризации устанавливаются в приказе об организации бухгалтерского учета. Тогда издавать отдельный приказ о проведении ежегодной инвентаризации не нужно. Инвентаризация конкретных объектов начинается уже после даты, на которую она назначена, а не до того.
Исключением являются объекты основных средств (например, автомобили), которые отправятся в длительные рейсы, а также другие материальные ценности, которые на дату инвентаризации будут находиться за пределами предприятия. Как мы уже говорили, их инвентаризируют до момента временного выбытия с предприятия .
Продолжительность инвентаризации оговаривается в приказе о ее проведении. Так, в соответствии с нашим примером инвентаризация осуществляется по состоянию на 30 ноября, поэтому срок ее проведения, например, по основным средствам - с 3 по 18 декабря 2018 года, а по товарно-материальным ценностям - с 3 по 14 декабря 2018 года.
При этом инвентаризационные описи заполняют по состоянию именно на конец дня 30 ноября 2018 года. Ведь согласно п. 1 разд. II НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» баланс предприятия составляется на конец последнего дня отчетного периода. Соответственно и инвентаризационные описи составляем аналогичным образом.
Документальное оформление инвентаризации
Формы документов. Результаты инвентаризации должны быть надлежащим образом задокументированы.
Для этого используют:
Инвентаризационные описи;
Акты инвентаризации;
Сличительные ведомости.
Инвентаризационные описи применяют для фиксирования наличия, состояния и оценки активов предприятия и активов, принадлежащих другим предприятиям и учитываемых за балансом.
В акте инвентаризации фиксируют наличие денежных документов, бланков документов строгой отчетности, финансовых инвестиций, наличности, а также полноту отражения денежных средств на счетах в банке (регистрационных счетах), дебиторской и кредиторской задолженностей, обязательств, средств целевого финансирования, расходов и доходов будущих периодов, обеспечений (резервов), создаваемых в соответствии с требованиями национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета (далее - П(С)БУ ), международных стандартов и других актов законодательства.
В сличительных ведомостях бухгалтерская служба указывает расхождения между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей (актов инвентаризации).
Формы таких документов содержит, в частности, п риказ № 572 . Для бюджетных учреждений они являются обязательными .
А вот прочие субъекты хозяйствования могут их использовать по собственному желанию . Добро на это дает п. 2 упомянутого приказа .
При этом не запрещено включать в инвентаризационные формы другие реквизиты, если этого требует специфика деятельности предприятия.
Но это еще не все. По сей день действующими являются еще «присоветские» формы инвентаризационных документов, утвержденные постановлением № 241 . И хотя похвастаться новизной они не могут, их все же разрешено применять предприятиям при наличии такого желания (см. письма Госкомстата от 26.05.04 г. № 03-04-05/41 и от 30.01.03 г. № 03-04-05/18 ). Кроме того, формы документов, отражающих результаты инвентаризации отдельных активов, можно найти и в других нормативных актах. Более подробно об инвентаризационных формах - в табл. 2.
Таблица 2. Документы для отражения результатов инвентаризации
| Объекты инвентаризации | Форма документа |
|
| Основные средства и прочие необоротные материальные активы | Инвентаризационная опись основных средств (форма № инв-1, утвержденная постановлением № 241 ) |
|
| Капитальные инвестиции |
||
| Незаконченные ремонты | Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (форма № инв-10, утвержденная постановлением № 241 )* |
|
| * Применяют при инвентаризации незаконченных ремонтов зданий, сооружений, машин, оборудования, энергетических установок и других объектов основных средств. |
||
| Нематериальные активы (кроме объектов права интеллектуальной собственности) | Инвентаризационная опись необоротных активов |
|
| Объекты права интеллектуальной собственности | Инвентаризационная опись объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма № НА-4, утвержденная п риказом № 732 )* |
|
| * Отметим: исходя из положений , указанную форму можно применять для отражения результатов инвентаризации не только объектов прав интеллектуальной собственности, но и всех прочих нематериальных активов . |
||
| Товарно-материальные ценности, кроме тех, для которых порядок проведения инвентаризации регулируют специальные документы (нефти и нефтепродуктов, спирта и т. п.) | Инвентаризационная опись запасов |
|
| Инвентаризационный ярлык (форма № инв-2, утвержденная постановлением № 241 )* |
||
| Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № инв-3, утвержденная постановлением № 241 ) |
||
| Инвентаризационная опись (типовая форма № М-21, утвержденная приказом № 193 ) |
||
| Акт инвентаризации товаров отгруженных (форма № инв-4, утвержденная постановлением № 241 ) |
||
| Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение (форма № инв-5, утвержденная постановлением № 241 ) |
||
| Инвентаризационная опись материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма, утвержденная п риказом № 572 ) |
||
| Акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути (форма № инв-6, утвержденная постановлением № 241 )** |
||
| * Используют, когда инвентаризационная комиссия не имеет возможности сразу произвести подсчет товарно-материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись. ** Составляют на основании документов, подтверждающих нахождение материалов и товаров в пути. |
||
| Расходы будущих периодов | Акт инвентаризации расходов будущих периодов (форма № инв-11, утвержденная постановлением № 241 ) |
|
| Обеспечения предстоящих расходов и платежей | Акт инвентаризации обеспечений предстоящих расходов и платежей в произвольной форме |
|
| Денежные средства на счетах | Акт о результатах инвентаризации денежных средств |
|
| Наличные денежные средства, ценные бумаги | Акт о результатах инвентаризации имеющихся средств |
|
| Денежные документы |
||
| Акт инвентаризации наличия денежных документов, бланков документов строгой отчетности (форма, утвержденная п риказом № 572 ) |
||
| Бланки строгой отчетности |
||
| Инвентаризационная опись ценностей и бланков документов строгой отчетности (форма № инв-16, утвержденная постановлением № 241 ) |
||
| Финансовые инвестиции | Акт инвентаризации наличия финансовых инвестиций |
|
| Расчеты с дебиторами и кредиторами | Акт инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами |
|
| Справка к акту инвентаризации расчетов о дебиторской и кредиторской задолженностях, по которым срок исковой давности истек |
||
| Акт инвентаризации дебиторской или кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек и которая планируется к списанию |
||
| Акт инвентаризации расчетов по возмещению материального ущерба (форма, утвержденная п риказом № 572 ) |
||
| Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма № инв-17, утвержденная постановлением № 241 ) |
||
| Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме № инв-17) |
||
| * Как следует из формы этого акта, Минфин считает возможным ее применение также для отражения результатов инвентаризации доходов и расходов будущих периодов . |
||
| Имущество и материальные ценности, которые не принадлежат предприятию и учет которых ведется на забалансовых счетах | Составляют отдельные инвентаризационные описи (акты) в зависимости от вида имущества |
|
Для отражения расхождений между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей (актов инвентаризации) можно использовать такие сличительные ведомости :
Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма № инв-18, утвержденная постановлением № 241 );
Сличительная ведомость результатов инвентаризации необоротных активов (форма, утвержденная п риказом № 572 );
Сличительная ведомость результатов инвентаризации запасов (форма, утвержденная п риказом № 572 );
Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № инв-19, утвержденная постановлением № 241 ).
Но напомним: применять приведенные формы документов хозрасчетные предприятия не обязаны . Они вправе документировать процесс инвентаризации с помощью самостоятельно изготовленных бланков (см. письмо Госкомстата от 15.07.10 г. № 14/2-18/72 ). При этом учтите: такие бланки обязательно должны быть оформлены в соответствии с требованиями, установленными для первичных документов, в том числе в отношении обязательных реквизитов первичных документов ().
Какую бы форму инвентаризационных описей, актов инвентаризации и сличительных ведомостей вы ни выбрали (одну из приведенных в табл. 2 или самостоятельно разработанную), вам нужно соблюсти правила составления таких документов, установленные . О них и пойдет речь далее.
Правила составления инвентаризационных документов
Материалы инвентаризации (описи, акты, сличительные ведомости) составляют не менее чем в двух экземплярах (). При этом они могут быть заполнены как рукописным способом, так и при помощи электронных средств обработки информации.
В инвентаризационных описях активы отражают по наименованиям в количественных единицах измерения, принятых в учете, с возможным выделением по субсчетам и номенклатуре, отдельно по (п. 16 разд. ІІ Положения № 879 ):
Местонахождению таких ценностей;
Лицам, ответственным за их ранение.
На каждой странице инвентаризационной описи необходимо указать словами число порядковых номеров активов и общее количество в натуральных измерителях всех активов, записанных на этой странице, независимо от того, в каких единицах измерения (штуках, метрах, килограммах и т. д.) они отражены.
Акты инвентаризации заполняют с учетом объектов инвентаризации. При этом должны быть обеспечены их идентификация и сопоставимость с данными бухучета. Записи в инвентаризационных описях (актах инвентаризации) делают последовательно в каждой строке.
На отдельном листе должны быть заполнены все строки . Это не касается последнего листа документа. На нем строки, оставшиеся незаполненными, прочеркивают .
Инвентаризационные описи (акты инвентаризации) подписывают все члены инвентаризационной (рабочей инвентаризационной) комиссии и материально ответственные лица ().
Учтите: в инвентаризационных описях (актах инвентаризации) помарки и подчистки не допускаются (). Если же в этих документах нужно исправить ошибку, следует зачеркнуть неправильную запись и написать над ней правильную. Причем такое исправление необходимо сделать во всех экземплярах документа .
Исправления должны быть подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии (рабочей инвентаризационной комиссии) и материально ответственными лицами.
А теперь более подробно расскажем о проведении инвентаризации.
Этапы проведения инвентаризации
Весь объем инвентаризационных мероприятий можно разделить на 4 этапа :
1) подготовительный;
2) проверочный;
3) сравнительно-аналитический;
4) заключительный.
Во время проведения проверочного этапа важно обратить внимание на следующее: если инвентаризация активов в помещении, в котором они хранятся, не закончена в течение одного дня, она должна быть закончена в течение следующих дней . Причем после того, как инвентаризационная (рабочая инвентаризационная) комиссия покинула это помещение, председатель комиссии опечатывает его пломбиратором (). Во время перерыва в работе комиссии инвентаризационные описи должны храниться в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.
Если активы хранятся в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица, инвентаризацию проводят последовательно по местам хранения . После проверки ценностей вход в помещение опечатывают пломбиратором.
Обратите внимание : в отдельных случаях могут быть проведены контрольные проверки инвентаризации (). Делают это после окончания инвентаризации, но обязательно до открытия склада, где проводилась инвентаризация.
Осуществляет контрольные проверки инвентаризационная комиссия при участии членов рабочих инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц. Она проверяет наиболее существенные по стоимости активы и те активы, которые пользуются повышенным спросом.
Если выявлены значительные расхождения между данными инвентаризационной описи и данными контрольной проверки, назначают новый состав рабочей инвентаризационной комиссии для проведения повторной инвентаризации. А как быть с предыдущим составом? В отношении него руководитель предприятия должен срочно рассмотреть вопрос об ответственности за допущенные нарушения при проведении инвентаризации.
Сверяем результаты инвентаризации с данными учета
После того как инвентаризация закончилась, оформленные в установленном порядке инвентаризационные описи (акты инвентаризации) передают в бухгалтерию ( ). Бухгалтерия должна сверить фактическое наличие активов и обязательств с данными бухгалтерского учета. По тем учетным статьям, в отношении которых установлены расхождения, она составляет сличительные ведомости ( ).
Для основных средств (ОС), нематериальных активов (НМА), прочих необоротных материальных активов и капитальных инвестиций применяют Сличительную ведомость результатов инвентаризации необоротных активов. А вот чтобы задокументировать результаты инвентаризации ТМЦ, по которым выявлены отклонения от учетных данных, можно использовать Сличительную ведомость результатов инвентаризации запасов. Обе эти формы утверждены п риказом № 572 .
Впрочем, использовать данные формы хозрасчетным предприятиям не обязательно. Можно разработать сличительные ведомости и самому или использовать формы № инв-18 и № инв-19, утвержденные постановлением № 241 .
У вас есть активы, которые принадлежат другим предприятиям (находятся на ответственном хранении, на комиссии, в переработке)? Для таких активов составляйте отдельные сличительные ведомости . Их копии вы должны направить собственникам таких товаров.
Сличительные ведомости составляют как минимум в двух экземплярах (). Суммовое выражение излишков и недостач ценностей в сличительных ведомостях указывают в соответствии с их оценкой в регистрах бухгалтерского учета ( ).
Инвентаризационная комиссия должна выяснить, почему возникли недостачи (кража, потери от порчи ценностей, недостача в пределах норм естественной убыли или сверх установленных норм). При этом комиссия изучает все обстоятельства дела (внутреннее расследование, экспертиза и пр.) и проводит работу по урегулированию выявленных расхождений. Материально ответственные лица дают комиссии устные и письменные пояснения по выявленным расхождениям. При установлении факта кражи подается заявление в правоохранительные органы.
Внимание! Иногда в результате инвентаризации выявляют расхождение, которое стало следствием учетной ошибки. Например, документ не проведен в учете, неверно оприходованы (списаны) некоторые позиции по накладной, дважды проведен один и тот же документ и т. д. Такое расхождение не считают фактическим излишком или недостачей. Его ликвидируют в порядке исправления ошибок согласно П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» . Основанием для корректировки служит бухгалтерская справка.
Результаты инвентаризации, которые зафиксированы в сличительных ведомостях, инвентаризационная комиссия оформляет специальным протоколом ( ). Если инвентаризацию проводили силами рабочих инвентаризационных комиссий, то каждая из них составляет свой отдельный протокол.
Все материалы инвентаризации и протоколы рабочих инвентаризационных комиссий передают на рассмотрение инвентаризационной комиссии предприятия. Именно эта комиссия рассматривает причины обнаруженных недостач и потерь от порчи активов и составляет свой протокол.
Форма протокола установлена приказом № 572 . Но она обязательна только для бюджетников. Другие предприятия могут воспользоваться этой формой или же составить протокол по собственной форме. Главное, чтобы он содержал все необходимые реквизиты, предусмотренные о бухучете и . Протокол, как и другие инвентаризационные документы, составляют в двух экземплярах (). В таком протоколе отражают:
Информацию о причинах недостач, потерь, излишков;
Предложения по зачету выявленных недостач и излишков по пересортице;
Предложения о списании недостач в пределах норм естественной убыли, а также сверхнормативных недостач и потерь от порчи ценностей с указанием принятых мер по предупреждению таких потерь и недостач.
Если виновные лица по сверхнормативным потерям (в том числе и по отрицательным разницам по пересортице) не установлены, в протоколе приводят причины, почему эти потери не могут быть отнесены на виновных лиц ( ).
Кроме того, в протокол можно вносить и другую информацию, если она является существенной для принятия решений по признанию и оценке активов и обязательств, а также для раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности.
Не исключено, что инвентаризация может установить не количественное, а стоимостное расхождение данных. Например, обнаружен объект ОС, который подлежит списанию в связи с непригодностью к эксплуатации. Или, наоборот, полностью самортизированный по данным учета объект ОС еще в течение определенного времени может быть пригодным к эксплуатации. В такой ситуации инвентаризационная комиссия по каждому случаю может предложить свое решение: списать объект, провести его переоценку (уценку, дооценку), уменьшение или восстановление полезности, продать по справедливой стоимости, отремонтировать и т. п. Эти предложения инвентаризационной комиссии также вносят в протокол.
Протокол, составленный по результатам инвентаризации, передают на рассмотрение и утверждение руководителю предприятия. Он утверждает документ в течение 5 рабочих дней после завершения инвентаризации (). Утвержденный протокол результатов инвентаризации приобретает силу распорядительного документа. Он становится первичным документом, на основании которого осуществляются записи в бухгалтерском учете (см. ). Результаты инвентаризации на основании утвержденного протокола отражают в бухгалтерском учете и финотчетности того отчетного периода, в котором завершена инвентаризация ( ).
Излишки и недостачи основных средств в учете
Приходуем излишки
Неучтенные ОС, выявленные в ходе инвентаризации, учитываются в зависимости от того, по каким причинам они появились. Как правило, их две:
1) допущены учетные ошибки. Сюда относятся случаи, когда объекты по ошибке не были оприходованы или их ошибочно списали. Важно, чтобы в отношении «излишних» объектов были подтверждающие первичные документы;
2) выявлены ОС, которые взялись «неизвестно откуда». Речь идет о тех случаях, когда при инвентаризации вы «нашли» ОС, которые не были оприходованы в учете предприятия и не подтверждены первичными документами.
Рассмотрим, как в учете дооприходуются ОС в каждом из этих случаев.
Итак, в ходе инвентаризации установлено, что объекты ОС не числятся на балансе предприятия из-за учетных ошибок . На них есть подтверждающие документы, но на балансе эти ОС не отражены. В бухучете оприходование таких активов отражают как исправление ошибок (см. письмо Минфина от 13.12.04 г. № 31-04200-30-10/22823 ).
ОС, приобретенные за плату
Начнем с ОС, которые согласно имеющимся документам были приобретены за плату. Чтобы внести изменения в бухучетные регистры и с опозданием зачислить на баланс выявленный объект ОС, вам понадобятся:
Бухгалтерская справка, в которой указывают содержание ошибки, ее сумму и корреспонденцию счетов бухгалтерского учета, с помощью которой исправляете ошибку;
Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма № ОЗ-1). Этим документом оформляют собственно зачисление выявленного объекта в состав ОС. Данный акт составляется на основании первичных документов поставщика ОС.
В бухгалтерском учете не учтенный ранее объект ОС зачисляют на баланс следующими проводками:
Дебет соответствующего субсчета счета 15 «Капитальные инвестиции» - кредит соответствующего субсчета счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость ОС без учета НДС;
Дебет субсчета 644/1 «Налоговый кредит неподтвержденный» - кредит счета 63 и дебет субсчета 641/НДС - кредит субсчета 644/1 (при условии, что есть налоговая накладная (НН), зарегистрированная в едином реестре налоговых накладных (ЕРНН)) - на сумму НДС;
Дебет соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства» - кредит соответствующего субсчета счета 15 «Капитальные инвестиции».
Выявленный объект ОС зачисляют в состав необоротных активов предприятия по его первоначальной стоимости, рассчитанной по правилам, установленным .
Обратите внимание! Если предприятие какое-то время эксплуатировало выявленный объект ОС, то он, естественно, подвергался физическому и моральному износу. Поэтому если просто зачислить «найденный» объект на баланс по первоначальной стоимости, это приведет к искажению показателей финансовой отчетности предприятия. Необходимо дополнительно начислить амортизацию за весь период эксплуатации такого ОС. Поэтому рассчитайте и доначислите амортизацию оприходованного объекта ОС.
Сделать это надо за весь период его «нелегальной» эксплуатации.
Предположим, в ходе инвентаризации выявлены объекты ОС, которые не были взяты на баланс в предыдущем отчетном году. В этом случае доначисление амортизации за прошлый год осуществляют записью: Дт 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)» - Кт соответствующего субсчета счета 13 «Износ (амортизация) необоротных активов». Если же обнаружены ОС, не оприходованные в бухучете в текущем отчетном году, то доначисление амортизации отражают в обычном порядке. При этом в зависимости от функционального назначения сумму амортизации объектов ОС:
Занятых в строительстве (создании) других объектов ОС - отражают по дебету субсчетов 151 «Капитальное строительство» и 152 «Приобретение (изготовление) основных средств»;
Производственного назначения (при условии, что ее можно прямо отнести к конкретному виду производимой продукции) - отражают по дебету счета 23 «Производство»;
Производственного назначения (при условии, что ее нельзя отнести к конкретному виду производимой продукции) - показывают по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы»;
Общехозяйственного назначения - приводят по дебету счета 92 «Административные расходы»;
Используемых для сбыта продукции - отражают по дебету счета 93 «Расходы на сбыт»;
Используемых в прочей операционной деятельности предприятия - относят в дебет счета 94 «Прочие расходы операционной деятельности».
После таких исправлений предприятие выйдет на справедливую стоимость объекта ОС на дату проведения инвентаризации. В дальнейшем амортизацию на зачисленный объект начисляют в общеустановленном порядке.
Теперь о налоговоприбыльном учете . Само зачисление выявленного актива в категорию ОС и формирование его первоначальной стоимости к налоговоприбыльным разницам не приводят. Однако обнаруженные объекты стоимостью более 6000 грн. в налоговом учете считаются ОС. Если вы - высокодоходный плательщик и обнаружили ранее не оприходованный, но фактически эксплуатирующийся объект, вам надо доначислить «налоговую» амортизацию за все отчетные периоды, предшествующие периоду, в котором выявлена и исправлена ошибка. То есть за весь период эксплуатации объекта. Конечно, при условии, что вы «нашли» объект, который причислен к производственным ОС (т. е. используется в хозяйственной деятельности).
При этом высокодоходники определяют «амортизационные» разницы, установленные пп. 138.1 и 138.2 НКУ . В частности, они увеличивают финансовый результат до налогообложения на сумму амортизации, рассчитанную по «бухучетным» правилам, и уменьшают на амортизацию, определенную согласно требованиям НКУ .
Суммы амортизации, доначисленные за прошлые отчетные периоды, в декларации по налогу на прибыль придется отразить как исправление ошибки.
Обратите внимание: уменьшить финрезультат на сумму доначисленной «налоговой» амортизации можно лишь с учетом сроков давности в 1095 дней, которые установлены .
А что насчет НДС-учета ? Суммы НДС, уплаченные (или начисленные) в связи с приобретением «найденного» объекта ОС, плательщик НДС может включить в состав налогового кредита. Естественно, при наличии НН, составленной поставщиком и зарегистрированной в ЕРНН. Но помните об ограничительной норме для налогового кредита. Эта норма устанавливает, что если плательщик своевременно не включил НН в налоговый кредит текущего отчетного периода, он может сделать это в течение 1095 календарных дней с даты их составления.
Бесплатно полученные ОС
«Найденные» в ходе инвентаризации неоприходованные объекты ОС, которые согласно первичным документам получены бесплатно , учитываются иначе.
В бухгалтерском учете бесплатное получение ОС приводит к увеличению собственного капитала предприятия (Кт 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы»). При этом подчеркнем: увеличение дополнительного капитала происходит на сумму, равную справедливой стоимости бесплатно полученного объекта. Обязательные платежи и расходы, связанные с доведением такого объекта до работоспособного состояния, не являются дополнительным капиталом предприятия. Их относят на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС в корреспонденции со счетами учета расчетов ().
Стоимость бесплатно полученных ОС подлежит амортизации. А это значит, что по ОС, которые эксплуатировались «подпольно», предприятию следует доначислить амортизацию, так же, как и в случае с приобретением ОС за плату. Одновременно с начислением амортизации нужно признать доход в сумме, пропорциональной начисленной амортизации таких объектов. Отразите его по кредиту субсчета 745 «Доход от безвозмездно полученных активов» в корреспонденции с дебетом субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы».
Помните: суммы амортизации и дохода за предыдущие годы следует отражать как исправление ошибок, т. е. путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли. Таким образом, при доначислении прошлогодней амортизации делают проводку: Дт 441 (442) - Кт 131 (132). А доход прошлого года от безвозмездно полученных активов (пропорциональный амортизации) отражают проводкой: Дт 424 - Кт 441 (442).
В налоговоприбыльном учете как малодоходники, так и высокодоходные плательщики доходы отражают «по-бухучетному», т. е. пропорционально начисленной амортизации.
В случае когда «найденные» бесплатно полученные ОС используются в хозяйственной деятельности, их амортизация будет уменьшать объект начисления налога на прибыль. Однако если ваше предприятие - высокодоходник, не забудьте об «амортизационных» разницах, предусмотренных (см. выше).
Учтите : если бесплатные ОС поступили на предприятие в прошлых отчетных периодах, плательщик должен исправить ошибки в поданных ранее декларациях по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном НКУ .
Теперь по поводу НДС-учета. При бесплатном получении объекта ОС начисления НДС (и его уплаты) не происходит. Поэтому учитывать в составе налогового кредита плательщику нечего.
Другое дело - суммы «входного» НДС по расходам, сопутствующим получению ОС (оплата транспортных, регистрационных услуг, а также услуг монтажа, наладки, дооборудования и т. п.). Получив по этим расходам НН, зарегистрированные в ЕРНН, предприятие, безусловно, может отразить налоговый кредит (с учетом 1095-дневного срока со дня их составления).
Излишки, на которые нет приходных документов
А сейчас рассмотрим случай, когда выявленные инвентаризацией объекты ОС не взяты на баланс из-за отсутствия первичных документов, которые подтверждают их приобретение.
В бухгалтерском учете «найденные» ОС надо оценить по справедливой стоимости (). Одновременно с их оприходованием обязывает увеличить доходы будущих периодов. Делают это с помощью записи: Дт 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы» - Кт 69 «Доходы будущих периодов».
С суммой, отраженной по кредиту счета 69, поступаем следующим образом: доходы будущих периодов в сумме, пропорциональной начисленной в отчетном периоде амортизации таких объектов, признаем доходами отчетного периода. То есть делаем на эту сумму проводку: Дт 69 - Кт 746.
В налоговоприбыльном учете высокодоходникам в целях определения объекта обложения налогом на прибыль следует помнить об «амортизационных» разницах. При этом, если обнаруженные при инвентаризации объекты ОС используют в хозяйственной деятельности, запретов в отношении «налоговой» амортизации их стоимости в НКУ нет.
С НДС-учетом - никаких вопросов: нет документов на ОС (в частности, НН) - нет и налогового кредита.
Списываем недостачи ОС
Причинами недостач ОС могут быть: порча, разрушение, кража, ошибочное неотражение фактического выбытия в учете и т. д.
В бухгалтерском учете объекты ОС, которых, как оказалось по итогам инвентаризации, фактически нет, списываются с баланса (). Ведь пропавшие ОС не соответствуют критериям признания активом.
Списание отражают следующей корреспонденцией счетов:
По дебету субсчета 131 «Износ основных средств» с кредитом соответствующего субсчета счета 10 - на сумму накопленного износа объекта ОС;
По дебету субсчета 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» с кредитом соответствующего субсчета счета 11 - на сумму накопленного износа объекта прочих необоротных материальных активов;
По дебету субсчета 976 «Списание необоротных активов» с кредитом соответствующего субсчета счета 10 (11) - на сумму остаточной стоимости списанного объекта ОС (прочих необоротных материальных активов).
Внимание! В данном случае выбытие ОС не связано с их продажей. Поэтому они не признаются удерживаемыми для продажи. Другими словами, такие объекты не нужно переводить на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи».
Остаточную стоимость объектов ОС включают в состав прочих расходов (Дт субсчета 976) того отчетного периода, в котором было принято решение об их списании ().
Если предприятие переоценивало объект ОС и на субсчете 411 «Дооценка (уценка) основных средств» по списываемому объекту числится кредитовое сальдо, то это сальдо списывают в состав нераспределенной прибыли проводкой: Дт 411 - Кт 441 ( ).
Для отражения суммы ущерба от недостачи и порчи ценностей в бухучете применяют забалансовый субсчет 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Указанные суммы учитывают по дебету субсчета 072 до момента решения вопроса о виновнике недостачи (порчи). После установления виновного лица в учете предприятия сумму ущерба списывают по кредиту субсчета 072. Одновременно с этим сумму возмещения, которую погашает виновное лицо, показывают по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещению причиненного ущерба» в корреспонденции с кредитом:
Субсчета 642 «Расчеты по обязательным платежам» - на сумму, подлежащую перечислению в бюджет.
В случае списания отдельной составляющей объекта ОС в учете признают частичную ликвидацию такого объекта. При этом первоначальную (переоцененную) стоимость и износ уменьшают соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидируемой части объекта ().
Если ликвидируемая часть ОС по документам имеет выделенную стоимость, то проблем с такой процедурой нет. Просто определяем долю этой стоимости в общей первоначальной стоимости ОС и пропорционально этой доле уменьшаем стоимость объекта и его износ.
А что делать, если в первичных документах стоимость ликвидируемой части не выделена? В этом случае можно выбрать какой-либо натуральный измеритель (площадь, массу, объем и т. п.). Исходя из этого измерителя вычисляем долю, приходящуюся на ликвидируемую часть. И рассчитываем, какая часть первоначальной стоимости и износа на нее приходятся. Оценку списываемой части ОС осуществляет постоянно действующая комиссия, созданная руководителем предприятия ().
В налоговоприбыльном учете операции по списанию ОС малодоходники отражают на основании данных бухучета. А вот высокодоходники обязаны учитывать еще и «корректировочные» нормы разд. III НКУ .
В частности, при ликвидации производственных ОС они обязаны бухучетный финрезультат:
Увеличить на сумму «бухгалтерской» остаточной стоимости объекта ОС ();
Уменьшить на сумму «налоговой» остаточной стоимости того же объекта ОС (п. 138.2 НКУ ).
Если же происходит ликвидация непроизводственного объекта ОС, то здесь НКУ предписывает произвести только увеличивающую корректировку. То есть финрезультат до налогообложения необходимо увеличить на сумму остаточной стоимости ликвидируемого объекта, определенную в соответствии с П(С)БУ (абзац пятый п. 138.1 НКУ ).
Теперь об НДС-учете . По мнению налоговиков, при списании недостающих ОС, приобретенных с НДС, необходимо на основании начислить налоговые обязательства по основной ставке исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода их списания. Такой вывод фискалы делали, в частности, в консультации из категории 101.15 ЗІР ГФСУ и письме ГФСУ от 27.05.16 г. № 11679/6/99-95-42-01-15 (ср. 025069200).
В качестве исключения они называли только случай списания в связи с недостачей ОС, которые использовались в необлагаемых (необъектных) операциях (см. письмо ГФСУ от 01.11.17 г. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК ). Ведь по этим ОС «компенсирующие» налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ уже были начислены ранее.
На наш взгляд, при списании пропавших (похищенных, разрушенных) ОС более логично руководствоваться специальным «ликвидационным» .
Напомним: по общему правилу, установленному абзацем первым этого пункта , ликвидацию ОС по самостоятельному решению налогоплательщика рассматривают как поставку производственных или непроизводственных ОС по обычным ценам.
При этом база налогообложения должна быть не ниже балансовой стоимости ОС на момент ликвидации.
Однако НДС можно не начислять, если производственные или непроизводственные ОС ликвидируют:
В связи с их уничтожением либо разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;
В других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств, подтвержденного в соответствии с законодательством;
В случаях когда плательщик предоставляет органу фискальной службы соответствующий документ об уничтожении, разборке либо преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.
Другие документы об уничтожении ОС.
Кроме того, не нужно начислять НДС при самостоятельной ликвидации, если ее подтверждает составленный плательщиком документ об уничтожении, разборке либо преобразовании ОС другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению. Таким документом может быть как всем нам знакомый акт на списание по форме № ОЗ-3 или № ОЗ-4, так и документ произвольной формы, который содержит реквизиты первичного документа и позволяет идентифицировать операцию. А именно: подтверждает невозможность дальнейшего использования ОС по первоначальному назначению вследствие уничтожения, разборки или преобразования.
Причем, как указывает Минфин в упомянутой консультации, при наличии такого подтверждения налоговые обязательства по НДС не возникают ни по п. 189.9 , ни по п. 198.5 НКУ .
И еще. Согласно либеральному выводу ОНК № 673 подавать вышеуказанные документы фискалам вместе с декларацией по НДС не обязательно. Их можно предоставить либо по собственному желанию, либо по запросу фискалов.
А надо ли облагать НДС сумму возмещения ущерба, полученную от виновного лица? Фискалы считают, что это надо делать при получении денег в качестве компенсации (см. консультацию из категории 101.15 ЗІР ГФСУ ).
Мы же с этим не согласны: виновное лицо не приобретает пропавшие ОС, а просто возмещает причиненный предприятию ущерб. Поэтому здесь нет поставки товаров в понимании п.п. 14.1.191 НКУ , а значит, и операции, облагаемой НДС.
Пример 1. По результатам инвентаризации ОС, проведенной по состоянию на 30.11.18 г., предприятие установило:
1) остаточная стоимость стола письменного по данным бухгалтерского учета равна 0 грн. Однако инвентаризационная комиссия пришла к выводу, что данный объект ОС пригоден для дальнейшей эксплуатации, и определила его справедливую стоимость на уровне 2000,00 грн. Составлен акт дооценки объекта до уровня его справедливой стоимости;
2) выявлен неоприходованный калькулятор, который использует кассир предприятия. Документы, подтверждающие его приобретение, отсутствуют. Калькулятор оценен по справедливой стоимости в сумме 700,00 грн. Составлен Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств по форме № ОЗ-1. На предприятии применяется «100 %» метод начисления амортизации при передаче в эксплуатацию объектов малоценных необоротных материальных активов (далее - МНМА);
3) обнаружена недостача монитора, остаточная стоимость которого по данным бухучета составляет 1200,00 грн. (первоначальная стоимость - 4000,00 грн., сумма износа - 2800,00 грн.). Правоохранительными органами установлен факт хищения. Виновное лицо не определено. Списание объекта ОС с баланса предприятия подтверждает Акт списания основных средств типовой формы № ОЗ-3. Этот Акт, а также документы, подтверждающие факт хищения, предоставлены органу ГФС по запросу;
4) кресло офисное (первоначальная стоимость - 3000,00 грн., сумма износа - 2900,00 грн.) признано непригодным для дальнейшей эксплуатации по причине его полного физического износа и невозможности ремонта. Принято решение о списании данного объекта ОС с баланса. Его списание оформлено Актом списания основных средств типовой формы № ОЗ-3, который был предоставлен фискалам. Предприятие не начисляет налоговые обязательства по НДС в соответствии с абзацем вторым п. 189.9 НКУ .
Как результаты инвентаризации следует отразить в учете предприятия, см. в табл. 3.
Таблица 3. Учет излишков и недостач ОС
| Корреспонденция счетов | Сумма, |
|||
| 1. Дооценка объекта ОС с нулевой остаточной стоимостью |
||||
| Увеличена первоначальная стоимость письменного стола на его справедливую стоимость | ||||
| * В нашем случае остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, поэтому его переоцененную стоимость определяют как сумму справедливой и первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта ( ). |
||||
| 2. Зачисление на баланс выявленного в процессе инвентаризации объекта МНМА |
||||
| Зачислен на баланс предприятия калькулятор по справедливой стоимости | ||||
| Начислена амортизация в месяце фактической передачи калькулятора в эксплуатацию | ||||
| Признан доход отчетного периода пропорционально начисленной амортизации | ||||
| * Доходы будущих периодов признают доходами отчетного периода в сумме, пропорциональной начисленной в этом отчетном периоде амортизации. |
||||
| Списаны доход и расходы на финансовый результат | ||||
| 3. Списание объекта ОС по не зависящим от предприятия причинам |
||||
| Списана остаточная стоимость похищенного монитора | ||||
| * Поскольку предприятие составило и подало контролирующему органу документы, подтверждающие факт хищения и невозможность использования объекта ОС по назначению, НДС не начисляем ( ). |
||||
| Отражена сумма убытков предприятия на забалансовом субсчете | ||||
| Списана сумма понесенных убытков с забалансового субсчета (по истечении срока исковой давности) | ||||
| 4. Списание объекта ОС, не пригодного для дальнейшей эксплуатации |
||||
| Списана сумма начисленного износа | ||||
| Списана остаточная стоимость офисного кресла | ||||
| * При ликвидации объекта ОС по самостоятельному решению предприятие имеет право не начислять налоговые обязательства по НДС только при условии, что предоставит органу ГФС соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании объекта ОС, вследствие чего он не может использоваться по первоначальному назначению (п. 189.9 НКУ , ОНК № 673 ). Если же документального подтверждения ликвидации объекта ОС нет, предприятие обязано начислить НДС-обязательства исходя из обычной цены объекта ОС, но не ниже его балансовой стоимости на момент ликвидации. При этом в бухгалтерском учете предприятие делает проводку: Дт 976 - Кт 641/НДС. |
||||
| Списаны расходы на финансовый результат | ||||
Учет результатов инвентаризации нематериальных активов
Излишки НМА
Бухучет. В бухгалтерском учете «найденные» НМА приходуются согласно . Так, если при инвентаризации выявили НМА, поступление которых не подтверждено соответствующими сопроводительными документами от поставщика, предприятие должно зачислить их на баланс с помощью проводки: Дт 12 - Кт 69. Такую проводку делают на справедливую стоимость объекта НМА (). В дальнейшем доходы будущих периодов в сумме, пропорциональной начисленной амортизации таких выявленных объектов, признают доходами отчетного периода. При этом делают запись: Дт 69 - Кт 746.
Если имеются все документы, подтверждающие факт получения объекта НМА, такой объект зачисляют на баланс в порядке, предусмотренном для исправления ошибок.
Начнем с НМА, который согласно документам был приобретен за счет собственных средств . Чтобы его оприходовать, применяют следующую корреспонденцию счетов:
Дебет субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» - кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость НМА без учета НДС;
Дебет субсчета 644/1 «Налоговый кредит неподтвержденный» - кредит счета 63 и дебет субсчета 641/НДС - кредит субсчета 644/1 (при наличии НН, составленной поставщиком и зарегистрированной в ЕРНН) - на сумму НДС;
Дебет соответствующего субсчета счета 12 - кредит субсчета 154.
Зачисляют объект НМА в состав необоротных активов по его первоначальной стоимости ( «Нематериальные активы» ).
«Найденный» объект НМА уже используется предприятием? Значит, надо рассчитать и доначислить амортизацию за все время его фактического использования.
Исключение здесь составляют НМА с неопределенным сроком полезного использования, которые не подлежат амортизации ().
В зависимости от периода, за который доначисляется амортизация, делают следующие проводки:
Дебет счета 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)» - кредит субсчета 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» - на сумму амортизации за предыдущие годы (если «нашли» НМА, не оприходованный на баланс в предыдущем отчетном году);
Дебет соответствующего счета учета расходов (23, 91, 92, 93, 94) - кредит субсчета 133 - на сумму амортизации за текущий отчетный год.
Благодаря таким исправлениям предприятие выйдет на справедливую стоимость объекта НМА на дату проведения инвентаризации. В дальнейшем начислять амортизацию следует в общеустановленном порядке.
Другое дело, если «найденные» НМА согласно первичным документам получены бесплатно . На справедливую стоимость такого объекта НМА одновременно с его оприходованием увеличивают дополнительный капитал (кредит субсчета 424). Бесплатно полученные НМА (кроме НМА с неопределенным сроком полезного использования) также подлежат амортизации. Если НМА уже эксплуатировались без фактического оприходования, нужно рассчитать и доначислить амортизацию за все то время, в течение которого объекты уже использовались (Дт 23, 91, 92, 93, 94 - Кт 133).
Одновременно с начислением амортизации нужно признать доход в сумме, пропорциональной начисленной амортизации таких объектов. При этом делают проводку: Дт 424 - Кт 745.
Понятное дело, если амортизацию и доход начисляют за предыдущие годы, их следует отражать как исправление ошибок. То есть при доначислении прошлогодней амортизации делают проводку: Дт 441 (442) - Кт 133. А доход прошлого года (в сумме, пропорциональной начисленной амортизации) показывают проводкой: Дт 424 - Кт 441 (442).
Налоговый учет. В налоговоприбыльном учете малодоходников все как в бухучете. Высокодоходники ведут отдельный налоговый учет НМА. Если обнаруженные при инвентаризации объекты НМА используют в хозяйственной деятельности, запретов в отношении «налоговой» амортизации их стоимости в НКУ нет. И здесь не имеет значения, есть ли документы, подтверждающие приобретение (бесплатное получение) таких НМА. При этом высокодоходникам придется по итогам отчетного периода откорректировать бухгалтерский финрезультат на «амортизационные» разницы, предусмотренные .
Суммы амортизации, доначисленные за прошлые отчетные периоды (если неоприходованные НМА фактически использовались в деятельности предприятия), в декларации по налогу на прибыль отражают как исправление ошибки.
С НДС-учетом все предсказуемо. Суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением «найденного» объекта НМА, плательщик НДС вправе включить в состав налогового кредита (в пределах 1095-дневного срока) при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН. Но если объект НМА вы используете в необлагаемых операциях или вне хоздеятельности, налоговый кредит придется компенсировать НДС-обязательствами (). Понятно, что в случае «находки» в виде НМА, полученных бесплатно, или объектов, на которые отсутствуют приходные документы от поставщика, никаких сумм в НДС-учете отражать не придется.
Недостачи НМА
Бухучет. При «потере» объекта НМА, обнаруженной при инвентаризации, его стоимость списывают с баланса предприятия.
В бухгалтерском учете списание НМА, недостача которого выявлена в ходе инвентаризации, отражают следующей корреспонденцией счетов:
Дт 133 - Кт 12 (на сумму накопленной амортизации объекта НМА);
Дт 976 - Кт 12 (на сумму остаточной стоимости списанного объекта НМА).
Причем перед списанием эксплуатировавшегося объекта НМА нужно начислить амортизацию за текущий месяц, а затем уже определять его остаточную стоимость в целях списания ее на расходы ().
Переоценивали НМА, и на субсчете 412 «Дооценка (уценка) нематериальных активов» по этому объекту числится кредитовое сальдо? Тогда на сумму такого сальдо делают проводку: Дт 412 - Кт 441 ( , ).
Для учета суммы нанесенного предприятию ущерба от недостачи ценностей применяют забалансовый субсчет 072. Эту сумму отражают по дебету субсчета 072 до момента решения вопроса о виновнике недостачи (порчи). После установления виновного ее списывают по кредиту субсчета 072. Одновременно с этим подлежащую возмещению виновным лицом сумму компенсации отражают по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещению причиненного ущерба» в корреспонденции с кредитом:
Субсчета 746 - на сумму, подлежащую возмещению предприятию;
Субсчета 642 - на сумму, подлежащую перечислению в бюджет.
Налоговый учет. В налоговоприбыльном учете малодоходники ориентируются исключительно на бухгалтерские правила. А вот высокодоходники обязаны корректировать бухучетный финрезультат на «ликвидационные» разницы, а именно:
Увеличить его на сумму остаточной стоимости производственного объекта НМА, определенную в соответствии с П(С)БУ или МСФО ();
Уменьшить его на сумму остаточной стоимости этого же объекта НМА, определенную по налоговым правилам .
По непроизводственным НМА есть только увеличивающая корректировка, т.е. финрезультат до налогообложения необходимо увеличить на сумму «бухгалтерской» остаточной стоимости ликвидируемого объекта ().
В НДС-учете ситуация такова. При списании «потерянных» НМА предприятие должно начислить «компенсирующий» НДС исходя из балансовой (остаточной) стоимости НМА, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена эта операция ().
Ведь пропажа НМА в связи с недостачей - это нехозяйственное использование НМА ().
Обращаем ваше внимание: при списании недостач НМА не поможет. Эта норма НКУ касается только ОС.
Начислять налоговые обязательства не придется, если НМА был приобретен без НДС.
Излишки и недостачи запасов
Излишки ТМЦ
В бухгалтерском учете «найденные» ТМЦ учитываются в зависимости от причин их возникновения. Если излишки запасов образовались вследствие учетных ошибок, их дооприходуют в порядке исправления ошибок. В случае своевременного неоприходования приобретенных ТМЦ делают такие проводки:
Дебет соответствующего субсчета счетов 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 28 «Товары» - кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость ТМЦ без учета НДС;
Дебет субсчета 644/1 «Налоговый кредит неподтвержденный» - кредит счета 63 и (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН) дебет субсчета 641/НДС - кредит субсчета 644/1 - на сумму «входного» НДС.
В случае излишнего списания ТМЦ делают такие проводки на сумму стоимости ТМЦ:
Дебет соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 - кредит счета 44 (если излишнее списание ТМЦ произошло в предыдущем отчетном году);
Дебет соответствующего субсчета счетов 23 «Производство», 90 «Себестоимость реализации», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности» - кредит соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 методом «красное сторно» (если ошибочное списание ТМЦ произошло в текущем отчетном году).
«Найденные» при инвентаризации ТМЦ реальные излишки , которые появились «ниоткуда», зачисляют на баланс, отражая доходы. При этом делают проводку: дебет соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 - кредит субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».
Обнаруженные при инвентаризации излишки запасов приходуют ():
По чистой стоимости реализации (если «находку» собираемся реализовать);
В оценке возможного использования (если запасы используем на самом предприятии).
Налоговый учет. В налоговоприбыльном учете никаких корректировок в связи с «найденными» излишками ТМЦ делать не нужно. Это не предусмотрено нормами НКУ . А значит, как малодоходники, так и высокодоходники ориентируются исключительно на бухучет.
В НДС-учете суммы, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением ТМЦ, приходуемых по результатам инвентаризации, включаются в состав налогового кредита. Разумеется, с учетом 1095-дневного срока и при наличии НН, выписанных поставщиками и зарегистрированных в ЕРНН. А если ТМЦ вы планируете использовать в необлагаемых операциях или вне хоздеятельности, налоговый кредит «компенсируется» НДС-обязательствами (п. 198.5 НКУ ).
Безусловно, вышесказанное относится только к случаям, когда на «находку» есть документы об их приобретении. Если на баланс зачислены ТМЦ, на которые не было приходных документов, в НДС-учете отражать нечего.
Недостачи ТМЦ
Недостачи ТМЦ, обнаруженные в процессе инвентаризации, могут быть двух видов: в пределах норм естественной убыли и сверх этих норм.
Напомним : под естественной убылью понимают уменьшение количества (массы) ТМЦ вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств при сохранении качественных характеристик. Причем обусловленные такими причинами потери должны вписываться в предельные размеры - нормы естественной убыли. Все, что за этими пределами, - сверхнормативные недостачи . Что касается потерь, возникших вследствие порчи ТМЦ, их хищения, несоблюдения правил транспортировки, хранения, реализации и т. п., то их считают сверхнормативными независимо от размера.
Рассмотрим, как различается отражение в учете разных видов недостач.
Бухучет. В бухгалтерском учете пропавшие ТМЦ предприятие уже не может использовать по назначению и не получит от них в будущем никаких экономических выгод. Поэтому они больше не соответствуют критериям признания активом (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 ), а значит, должны быть списаны с баланса.
Недостачи ТМЦ (как в пределах, так и сверх норм естественной убыли) включают в состав прочих операционных расходов ( «Расходы» ) и отражают по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счетов учета запасов.
В ситуациях, когда учет товаров предприятие ведет по ценам продажи, списанию подлежит также соответствующая сумма торговой наценки, относящаяся к их стоимости (). Тогда списание первоначальной стоимости отражаем записью: Дт 947 - Кт 282 «Товары в торговле», а списание торговой наценки - записью: Дт 285 «Торговая наценка» - Кт 282.
Обратите внимание! Нормы естественной убыли предприятие может применять только в случае, когда выявлены фактические недостачи и проведен взаимозачет недостач ТМЦ и излишков вследствие пересортицы. При отсутствии норм естественной убыли все потери рассматривают как сверхнормативные ( ).
Сумму недостачи сверх норм естественной убыли одновременно со списанием на расходы отражают на забалансовом субсчете 072. После установления виновного лица сумму сверхнормативной недостачи списывают по кредиту субсчета 072. Одновременно признают задолженность виновного лица и доход (Дт 375 - Кт 716).
Налоговый учет. В налоговоприбыльном учете никаких разниц нет. Они не предусмотрены нормами НКУ (см. письма ГФСУ от 29.08.17 г. № 1756/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 18.04.18 г. № 1702/6/99-99-15-02-02-15/ІПК ). Поэтому на финрезультат по-бухучетному «ложатся» и расходы в виде пропавших ТМЦ, и доходы от компенсации их стоимости.
На наш взгляд, на НДС-учете недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли никак не сказываются. За предприятием сохраняется право на налоговый кредит по таким ТМЦ. Здесь нет нехозиспользования и других подобных фактов, требующих начислять «компенсирующий» НДС. В то же время заметим: налоговики утверждают, что не начислять налоговые обязательства в таком случае можно только при условии, что сумма недостачи включена в стоимость готовой продукции, подлежащей обложению НДС.
Другое дело - сверхнормативные недостачи и потери ТМЦ. Они как нельзя лучше вписываются в «нехозяйственный» . Поэтому если ранее «входной» НДС по таким ТМЦ вы отражали в составе налогового кредита, теперь необходимо начислить налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости их приобретения ().
Такой же вывод следует из письма ГФСУ от 01.02.18 г. № 418/6/99-99-15-03-02-15/ІПК .
Однако этот подход налоговики применяют только при условии, что лицо, виновное в сверхнормативной недостаче, не установлено. Если же такое лицо есть, то НДС, по мнению фискалов, следует начислять на сумму полученного возмещения, расценивая его как компенсацию стоимости недостающих ТМЦ (см. консультацию в категории 101.15 ЗІР ГФСУ ). То есть они считают, что начислять НДС в данном случае следует на основании .
Мы с таким подходом не согласны. Ведь при компенсации стоимости пропавших ТМЦ виновное лицо их не покупает, поставки товаров (в понимании п.п. 14.1.191 НКУ ) нет, поэтому начислять НДС на сумму возмещения не нужно.
Пересортица
Бухучет. По результатам инвентаризации инвентаризационная комиссия может установить факт наличия одновременно и недостач ценностей (превышение учетных показателей над фактическими), и их излишков. В такой ситуации предприятие вправе провести взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы.
Но сделать это возможно только при условии, что обнаруженные в результате инвентаризации излишки и недостачи ():
Возникли по ТМЦ одинакового наименования;
Равны по количеству;
Образовались за один и тот же проверяемый период;
Выявлены у одного и того же проверяемого материально ответственного лица.
А если по товарам одного наименования установлена недостача на одном складе (в ведении одного работника) и излишек на другом (в ведении другого работника)? Это не пересортица! Не является пересортицей также случай, когда излишек и недостача ТМЦ одного наименования выявлены у одного и того же лица, но в разных проверяемых периодах.
Идеальный вариант при зачете по пересортице - это когда ТМЦ, находящиеся в излишке, совпадают по стоимости с ТМЦ, по которым выявлена недостача. Но чаще стоимость излишних ТМЦ выше или ниже недостающих. В результате образуются так называемые суммовые разницы. Как с ними поступать в бухучете? На этот вопрос отвечает .
Если стоимость ТМЦ, которые оказались в излишке, превышает стоимость недостающих , положительную суммовую разницу относят к прочим операционным доходам. При этом увеличивают учетные данные по тем счетам и субсчетам учета запасов, по которым обнаружен излишек. В этом случае делают следующие проводки:
На сумму зачета пересортицы: дебет соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 (излишние ТМЦ) - кредит соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 (недостающие ТМЦ);
На сумму дохода от пересортицы: дебет соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 (излишние ТМЦ) - кредит субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».
А вот когда при зачете пересортицы стоимость ТМЦ, выявленных в недостаче, выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке , отрицательную суммовую разницу относят на виновных лиц. Если виновных в пересортице не нашли, суммовую разницу рассматривают как недостачу ценностей сверх норм естественной убыли. Отражают ее в составе прочих расходов операционной деятельности предприятия (Дт 947). При этом в протоколе инвентаризационной комиссии приводят исчерпывающие пояснения причин, по которым отрицательные суммовые разницы по пересортице не могут быть взысканы с материально ответственных лиц.
При отрицательной суммовой разнице по пересортице в бухгалтерском учете делают такие проводки:
Дебет соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 (излишние ТМЦ) - кредит соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 (недостающие ТМЦ) - на сумму зачета пересортицы;
Дебет субсчета 947 - кредит соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 (недостающие ТМЦ) - на сумму потерь от пересортицы.
Внимание! При наличии излишков и недостач ТМЦ одного наименования сначала осуществляют зачет пересортицы, а только потом к незачтенной недостаче применяют нормы естественной убыли (усушки, утруски, боя и т. п.). Другими словами, нельзя сначала применить к недостающим ценностям нормы естественной убыли, а затем зачесть излишками вследствие пересортицы.
Налоговый учет. В налоговоприбыльном учете никаких корректировок на зачтенную по пересортице сумму не проводят - НКУ этого не требует.
Теперь об НДС-учете . При отрицательной суммовой разнице поступаем точно так же, как и при сверхнормативной недостаче. То есть начисляем «компенсирующий» НДС исходя из суммы такой разницы на основании . При положительных разницах никакого НДС-учета не будет.
Пример 2. В ходе инвентаризации ТМЦ, проведенной на предприятии по состоянию на 30.11.18 г., инвентаризационная комиссия установила следующие расхождения:
1) у материально ответственного лица Липинко Д. С.:
. недостача 5 кг сахара-песка по цене 10,00 грн./кг (без НДС) на сумму 50,00 грн. Недостача возникла в результате недосписания реализованных ТМЦ в текущем отчетном году по данным бухгалтерского учета. Это подтверждают первичные документы;
. недостача 1 кг соли каменной по цене 4,00 грн./кг (без НДС) на общую сумму 4,00 грн. (в том числе в пределах норм естественной убыли - 0,70 грн. (условно), сверхнормативная недостача - 3,30 грн.). Виновное в недостаче лицо не установлено. На основании выводов инвентаризационной комиссии недостающие ТМЦ подлежат списанию с баланса предприятия;
2) результаты инвентаризации у материально ответственного лица Тимчун А. Ф. представлены в табл. 4. По предложению инвентаризационной комиссии руководитель предприятия принял решение о зачете недостающих ценностей излишками по пересортице по всем позициям ТМЦ. Лицо, виновное в возникновении пересортицы, установлено (см. табл. 5).
Таблица 4. Результаты инвентаризации ТМЦ
| Инвентаризационные разницы | Наименование ТМЦ | Количество | Цена (без НДС), грн. | Сумма, грн. |
| Товар № 1 |
||||
| Сок «Ананасовый», объем 1 л, производитель А | 10 пакетов | |||
| Недостача | Сок «Ананасовый», объем 1 л, производитель Б | 10 пакетов | ||
| Вследствие возникшей пересортицы осуществляют взаимный зачет излишков и недостач напитка безалкогольного «Сок «Ананасовый» в тождественном количестве (10 пакетов). Зачет произведен на сумму 150 грн. Ввиду того, что цена приобретения 1 пакета напитка «Сок «Ананасовый» у производителя А (излишки) выше цены приобретения 1 пакета напитка «Сок «Ананасовый» у производителя Б (недостача) на 3,00 грн. (без НДС), возникшую положительную суммовую разницу в размере 30,00 грн. относят к прочим операционным доходам. |
||||
| Товар № 2 |
||||
| Крупа гречневая, поставщик А | ||||
| Недостача | Крупа гречневая, поставщик Б | |||
| В результате возникшей пересортицы осуществляют взаимный зачет излишков и недостач крупы гречневой в тождественном количестве (70 кг). Зачет произведен на сумму 560,00 грн. (70 кг х 8,00 грн./кг). При этом: . поскольку цена приобретения 1 кг крупы гречневой у поставщика Б, выявленной в недостаче, выше цены приобретения 1 кг крупы гречневой у поставщика А, выявленной в излишке, на 1,50 грн. (без НДС), то возникшая отрицательная суммовая разница в размере 105,00 грн. (70 кг х 1,50 грн./кг) подлежит возмещению виновным лицом ( ); . поскольку излишек крупы гречневой у поставщика А превысил недостачу крупы гречневой у поставщика Б, возникшие излишки на сумму 240,00 грн. (30 кг х 8,00 грн./кг) включают в прочие операционные доходы. |
||||
Таблица 5. Отражение в учете инвентаризационных разниц по ТМЦ
| Корреспонденция счетов | Сумма, |
|||
| 1. Исправление ошибки (досписание ТМЦ) |
||||
| Отражено дополнительное списание реализованного в текущем отчетном году сахара-песка | ||||
| Отражен финансовый результат | ||||
| 2. Списание недостачи ТМЦ (виновное лицо не установлено) |
||||
| Списана на расходы сумма недостачи соли каменной | ||||
| Начислены налоговые обязательства по НДС на стоимость сверхнормативной недостачи соли каменной (3,30 грн. х 20 % : 100 %) | ||||
| Отражена сумма сверхнормативной недостачи в забалансовом учете (3,30 грн. + 0,66 грн.) | ||||
| Списана на финансовый результат сумма расходов | ||||
| * Поскольку в данном случае виновное лицо не установлено, сумма ущерба должна числиться на субсчете 072 до момента установления такого лица или закрытия дела в соответствии с законодательством ( ). |
||||
| 3. Положительная суммовая разница по пересортице |
||||
| Отражен взаимный зачет излишков и недостач по пересортице напитка безалкогольного «Сок «Ананасовый» | ||||
| Включена в доходы сумма положительной суммовой разницы | ||||
| Отражен финансовый результат | ||||
| 4. Отрицательная суммовая разница по пересортице и оприходование излишков |
||||
| Отражен взаимный зачет излишков и недостач крупы гречневой по пересортице | 281/крупа А | 281/крупа Б | ||
| Списана на расходы сумма отрицательной суммовой разницы | 281/крупа Б | |||
| Начислены налоговые обязательства по НДС при списании сверхнормативной недостачи крупы гречневой (105,00 грн. х 20 % : 100 %) | ||||
| Отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению виновным лицом предприятию (105,00 грн. + 21,00 грн.) | ||||
| Погашена задолженность виновного лица путем внесения денежных средств в кассу предприятия | ||||
| Оприходована сумма излишков крупы гречневой (30 кг х 8,00 грн./кг) | 281/крупа А | |||
| Отражен финансовый результат | ||||
Инвентаризация проведена, данные учета приведены в соответствие с фактологией - и все «в ажуре».
Выводы
- Каждое предприятие ежегодно до даты баланса обязано проводить сплошную инвентаризацию всех активов и обязательств.
- Для проведения инвентаризации на предприятии создают инвентаризационную комиссию, а если объем работ большой, то и рабочие инвентаризационные комиссии.
- В общем случае инвентаризацию осуществляют на основании приказа (распоряжения) руководителя предприятия о ее проведении.
- Для документирования результатов инвентаризации небюджетники могут использовать как утвержденные бланки инвентаризационных описей, актов инвентаризации и сличительных ведомостей, так и самостоятельно разработанные бланки.
- Протокол инвентаризационной комиссии руководитель предприятия утверждает в течение 5 рабочих дней после завершения инвентаризации.
- По учетным статьям, в отношении которых в ходе инвентаризации установлено отклонение фактических данных от учетных, бухгалтерия составляет сличительные ведомости.
- Информацию, зафиксированную в сличительных ведомостях, инвентаризационная комиссия оформляет протоколом.
- Результаты инвентаризации отражают в бухучете в том отчетном периоде, в котором она завершена.
- Одновременно с оприходованием обнаруженных при инвентаризации излишков ОС и НМА увеличивают доходы будущих периодов.
- При отсутствии норм естественной убыли вся недостача ТМЦ рассматривается как сверхнормативная.
Документы Темы недели
Инструкция № 264 - Инструкция по приемке, хранению, отпуску, транспортировке и учету этилового спирта, утвержденная приказом Минагрополитики от 13.04.09 г. № 264.
Инструкция № 281 - Инструкция о порядке приема, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на предприятиях и в организациях Украины, утвержденная приказом Минтопливэнерго, Минэкономики, Минтранссвязи, Госпотребстандарта от 20.05.08 г. № 281/171/578/155.
Положение № 88 - Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.
Положение № 148 - Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 29.12.17 г. № 148.
Положение № 879 - Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.14 г. № 879.
Постановление № 241 - постановление Госкомстата СССР «Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций» от 28.12.89 г. № 241.
Приказ № 193 - приказ Минстата «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов» от 21.06.96 г. № 193.
Приказ № 572 - приказ Минфина «Об утверждении типовых форм для отражения бюджетными учреждениями результатов инвентаризации» от 17.06.15 г. № 572.
Общие правила проведения инвентаризации
Обязанность организации проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчётности предусмотрена ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте». Согласно этой статье инвентаризация проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учёта и отчётности.
Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления её результатов установлен Методическими указаниями , которые утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49 (далее - Методические указания).
Инвентаризация имущества может начинаться с 1 октября отчётного года. Инвентаризация расчётов и резервов проводится по окончании отчётного года.
Перед началом инвентаризации руководитель организации издаёт приказ (распоряжение), в котором указываются сроки её проведения и состав инвентаризационной комиссии. Также в приказе перечисляются имущество и обязательства, подлежащие пересчёту.
Фактическое наличие имущества в обязательном порядке проверяется в присутствии материально ответственных лиц. До момента инвентаризации эти лица должны дать расписки о том, что поступившие материальные ценности оприходованы, а выбывшие – списаны.
Результаты инвентаризации отражаются в инвентаризационных описях (актах). Организации могут применять описи, разработанные Минфином России либо отраслевыми министерствами и ведомствами. Формы, рекомендуемые Минфином России, приведены в Приложениях 6 – к Методическим указаниям. Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, а также материально ответственные лица. Незаполненные строки в описях прочёркиваются. По имуществу, при инвентаризации которого выявлены расхождения между данными бухучёта и данными инвентаризационных описей, составляются сличительные ведомости. По окончании инвентаризации составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26 . Формы первичных документов по учёту результатов инвентаризации утверждены Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88 и от 27.03.2000 г. № 26 .
Результаты годовой инвентаризации отражаются в годовом бухгалтерском отчёте. Поэтому все соответствующие записи необходимо сделать в бухучёте до 31 декабря 2011 г. даже в том случае, если оформление документов, связанных с инвентаризацией, будет завершено позднее (например, в январе 2012 г.).
Основные средства
Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года. Соответствующее положение должно быть отражено в учётной политике по бухгалтерскому учёту.
Инвентаризация основных средств проводится путём их осмотра. По зданиям, сооружениям и прочей недвижимости проверяется наличие документов, подтверждающих право собственности организации на эти объекты. По арендованным и принятым на хранение основным средствам проверяется наличие договоров аренды, актов приёма-передачи и т. д.
По результатам осмотра основных средств составляется инвентаризационная опись по форме № ИНВ-1 . На основные средства: арендованные, находящиеся на ответственном хранении, а также непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению – заполняются отдельные описи.
Если при проведении инвентаризации выявлены излишки или недостачи основных средств, то, помимо описей, составляется сличительная ведомость по форме № ИНВ-18 . Суммы излишков и недостач в этой ведомости указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учёте.
Материально-производственные запасы
К МПЗ относятся: производственное сырьё и материалы, готовая продукция, товары и др. Фактическое наличие данных материальных ценностей определяется путём их подсчёта, взвешивания или обмера.
Инвентаризация расчётов и резервов
