"Менеджер здравоохранения", 2008, N 3

МЕТОДЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ

ОБЩИЕ ПОНЯТИЯ О РАСПРЕДЕЛЕНИИ ЗАТРАТ

Перед каждым медицинским учреждением так же, как и перед любым производителем товаров или услуг, встает целый ряд вопросов, связанных с эффективностью различных направлений деятельности:

Какой вид медицинских услуг приносит больше прибыли, а какие виды услуг убыточны?

Производство каких видов услуг необходимо расширять, а производство каких услуг следует сворачивать?

Каковы оптимальные цены на услуги?

Какие затраты наиболее значительны по каждому виду услуг и т.д.?

Для ответов на эти и подобные вопросы необходимо четко определить затраты на данное направление деятельности, на данный вид услуг. Идеальным является вариант, когда бухгалтерский учет затрат и управленческий тождественны. Однако на практике существуют большие расхождения между этими видами учета. Эти расхождения связаны в первую очередь с неприспособленностью бухгалтерского (бюджетного) учета для решения управленческих задач. Кроме того, существуют и расхождения между нормативными актами, регулирующими сам бухгалтерский учет, и налоговым законодательством и т.д.

Добавим к этому, что современное медицинское учреждение имеет сложную структуру, оказывает большое количество различных видов услуг, затрачивает многочисленные виды ресурсов, получает финансирование из различных источников. Все это создает проблему не только классификации затрат, но и их упорядочения. Для целей экономического анализа (а также для целей бухгалтерского учета, налогообложения, ценообразования и т.д.) возникает необходимость распределения (разнесения) затрат по различным объектам.

К числу основных задач распределения затрат относится разнесение затрат:

По видам оказываемых услуг (то есть определить, какие виды затрат и в каком объеме приходятся на ту или иную услугу);

По источникам финансирования (затраты на оказание одних и тех же видов услуг при различных источниках финансирования могут оказаться различными).

Для этого необходимо решить целый ряд промежуточных задач:

1. Распределить затраты по каждой из статей на основные и накладные, на прямые и косвенные и т.д.;

2. Распределить затраты по каждому из подразделений;

3. Выработать критерии разнесения (перераспределения) затрат в различных случаях;

4. Определить очередность (этапность) распределения затрат.

Необходимо отметить, что задача распределения затрат гораздо шире, чем задача распределения накладных расходов. Основные затраты также часто требуют распределения. Это касается следующих основных ситуаций:

Распределения основных затрат по источникам финансирования;

Распределения той части основных затрат, которая не может быть распределена прямым способом (то есть той части основных затрат, которая не совпадает с прямыми затратами), - коммунальные услуги, используемые в процессе оказания медицинской помощи (электроэнергия, вода и т.д.) и т.п.;

Распределения затрат лечебно-диагностических подразделений по основным клиническим подразделениям (в случае, если стоимость лечебно-диагностических услуг входит в стоимость услуг клинических отделений: койко-дня, пролеченного больного, законченного случая поликлинического обслуживания и т.д.).

Таким образом, хотя чаще приходится сталкиваться с проблемой разнесения накладных расходов, тем не менее, по сути дела, речь идет о выборе методов распределения косвенных расходов. Поэтому в ряде случаев, говоря о методах распределения накладных расходов, мы в скобках будем указывать косвенные расходы, имея в виду не тождество этих понятий, а применимость рассматриваемых подходов к распределению не только накладных, но и некоторых видов основных расходов, то есть о методах распределения косвенных расходов. Кстати, в Налоговом кодексе РФ речь идет о методах распределения именно косвенных, а не накладных расходов (термин "накладные расходы" в Налоговом кодексе вообще не используется), что, на наш взгляд, является более корректным.

Принципиально возможны два основных варианта распределения затрат:

1. Постатейное.

2. По подразделениям.

При постатейном распределении затрат каждая из статей распределяется по подразделениям, по видам услуг, по источникам финансирования.

При распределении по подразделениям сначала определяются полные затраты по подразделениям, а затем затраты подразделений, не оказывающих непосредственно конечные медицинские услуги, распределяются между основными подразделениями, оказывающими услуги (так называемыми доходными центрами). Этот метод еще называют агрегированным методом. Для этого находится общая сумма всех накладных расходов, которая распределяется между доходными центрами (клиническими и лечебно-диагностическими подразделениями, непосредственно предоставляющими услуги внешним потребителям). Затем затраты этих подразделений распределяются по отдельным услугам.

Закономерно возникает вопрос о том, какой из этих двух методов выбрать. Как правило, наиболее рациональным является ситуация, когда сначала затраты по каждой из статей распределяются по подразделениям, а затем суммарные затраты каждого из вспомогательных подразделений распределяются между основными клиническими подразделениями.

Тем не менее, на практике зачастую приходится использовать гораздо более сложные схемы, сочетающие не только различные принципы распределения различных статей затрат, но зачастую одних и тех же статей затрат. Например, коммунальные услуги между основными подразделениями (поликлиникой, стационаром и лечебно-диагностическими службами) при отсутствии счетчиков могут распределяться пропорционально площадям; внутри стационара между отделениями - по числу коек, а внутри поликлиники - по числу врачебных должностей, объему работы и т.д.

Кроме того, возможен вариант, когда часть статей распределяется между каждым из подразделений (прямые затраты), затем происходит перераспределение затрат (отнесение затрат вспомогательных подразделений на основные клинические отделения), а остальные (косвенные расходы) распределяются только между основными клиническими подразделениями (отделениями).

Суть распределения расходов заключается в том, что все расходы должны быть приписаны определенному структурному подразделению, деятельность которого сопряжена с затратами (так называемый центр затрат). Часто эти подразделения (центры) именуются и по-другому: центрами ответственности, или затратными центрами. Поскольку средства расходуются во всех отделениях больницы, амбулаторно-поликлинического или иного медицинского учреждения, каждое отделение считается центром затрат. При этом центры затрат принято разделять на две основные группы:

Доходные центры (подразделения), которые реализуют услуги сторонним организациям и лицам. Это так называемые "зарабатывающие подразделения". Термин "зарабатывающие" означает в данном случае то, что отделение входит в перечень служб, финансируемых по определенному критерию объема выполненных работ (число пролеченных, среднедушевой норматив и т.д.) и должно получить (заработать) средства, как на себя, так и на оставшиеся отделения учреждения (на хозяйственные службы и т.д.). Однако, если речь идет о бюджетном сметном финансировании, то не имеет значения, должны ли быть оплачены эти услуги или нет. К числу доходных центров обычно относятся клинические отделения стационара, имеющие койки (терапевтическое, педиатрическое, хирургическое и т.д.); услуги врачей амбулаторного приема.

Вспомогательные центры (подразделения). Вспомогательными центрами являются такие подразделения (центры затрат), которые поддерживают проведение лечебной работы в учреждении. К ним обычно относят администрацию, приемное отделение, пищеблок, бухгалтерию, планово-экономический отдел, хозяйственную службу, информационную службу и т.п.

Лечебно-диагностические (параклинические) подразделения (рентгенологическое отделение, лаборатория и т.п.) в зависимости от принятого порядка выставления счетов в системе ОМС или при оказании платных услуг, могут быть как доходными центрами (если отдельно оплачиваются их услуги), так и вспомогательными (если стоимость их услуг усредненно вошла в стоимость койко-дня, законченного случая стационарного или амбулаторного лечения).

Медицинские учреждения могут достаточно гибко подходить к определению критериев, используемых при установлении того, какие отделения являются вспомогательными центрами, а какие - центрами получения дохода. Одно из требований, которым должно отвечать доходное отделение, - это возможность довольно точно определить объем услуг, предоставленных пациентам в этом отделении. Например, операционный блок также может считаться центром доходов, если объектом учета (например, с целью выставления счетов) является отдельная операция. Мы можем подсчитать количество и тип проводимых хирургических операций, установить, была ли сделана операция тому или иному пациенту, и в зависимости от этого выставить цену. Метод, используемый для оплаты услуг, предоставляемых больницей или иным лечебным учреждением, также оказывает влияние на определение доходного статуса.

Приведем еще один пример. Если прачечная, входящая в состав медицинского учреждения, оказывает услуги по стирке для других подразделений данного учреждения, то прачечная будет являться вспомогательным центром. Если эта же самая прачечная одновременно оказывает услуги по стирке другим медицинским учреждениям, то она будет одновременно являться и доходным центром. То есть прачечная будет иметь двойственный статус. С одной стороны, затраты прачечной должны быть распределены между основными клиническими отделениями (доходными центрами). Но, с другой стороны, мы не можем оставить прачечную без расходов (то есть не можем распределить все расходы прачечной на другие подразделения) - иначе мы не можем определить цену стирки и выставить счета за услуги другому учреждению. Как быть в этой ситуации? Для того, чтобы разрешить подобную коллизию (которая может иметь место и со многими другими подразделениями: лечебно-диагностическими, пищеблоком, гаражом и т.д.), необходимо разносить между основными клиническим подразделениями не все затраты данного вспомогательного подразделения, а за вычетом затрат, связанных с оказанием услуг сторонним организациям. Мы к этому вопросу еще вернемся при рассмотрении так называемого пошагового метода распределения затрат, о котором будет сказано позже.

Распределение затрат по затратным центрам осуществляется специальными методами. Прямые затраты относятся на каждый вид продукции и объект затрат в точно установленной сумме, а косвенные затраты распределяются по затратным центрам, а потом - по объектам затрат.

Итак, как же должны распределяться затраты? Как должны распределяться прямые затраты? Как должны распределяться накладные (косвенные) расходы? Как должны распределяться затраты по отдельным статьям? Как должны распределяться затраты вспомогательных подразделений по основным клиническим подразделениям (доходным центрам)?

Попытаемся ответить на эти вопросы.

В первую очередь отметим, что нет четкой нормативной базы, которая определяла бы, в каком случае каким должен быть метод распределения. Исключение составляет распределение затрат в целях налогообложения на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала при наличии нескольких источников финансирования, а также распределение затрат незавершенного производства. В данных случаях Налоговый кодекс четко описывает принцип распределения затрат (мы рассмотрим эти ситуации позже). В остальных случаях необходимо пользоваться логикой экономических расчетов. Порядок распределения затрат целесообразно прописать в приказе об учетной политике медицинского учреждения (хотя следует иметь в виду, что данный документ не является обязательным для бюджетного учреждения).

При проведении анализа по нескольким видам оказываемых услуг одним из основных вопросов является способ разнесения косвенных затрат по видам услуг, а также выбор базы разнесения затрат. Под базой разнесения понимается какая-либо учетная величина, характеризующая долю накладных (косвенных) затрат, приходящихся на каждый вид услуг. В качестве базы (основания разнесения затрат) могут выступать различные показатели: объем услуг, затраты на оплату труда, сумма полных затрат, численность работников, площади и т.д. Проблема выбора оптимального варианта базы для распределения различных видов расходов будет рассмотрена позже.

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ

В условиях ужесточения финансового контроля за деятельностью бюджетных учреждений закономерно встает вопрос о правомерности использования тех или иных методов распределения затрат. Хотя, как уже отмечалось, методы распределения затрат должны быть отражены в Учетной политике медицинского учреждения, они должны соответствовать (или, по крайней мере, не противоречить) требованиям нормативных актов. Рассмотрим, что говорится в нормативных документах по поводу того, что относится к прямым и косвенным расходам, к накладным расходам, каковы принципы распределения затрат и т.д.

В первую очередь посмотрим, есть ли какие-либо указания по поводу оснований (баз) для распределения расходов. Приведем выдержки из Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. N 107н "Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях". И хотя этот приказ в настоящее время уже не действует, он служит хорошей иллюстрацией с точки зрения рассматриваемых нами вопросов. К сожалению, в новых инструкциях, пришедших на смену указанной, эти вопросы так четко не описаны. В п. 168 Инструкции, утвержденной данным приказом, было записано:

"На субсчете 210 "Расходы к распределению" учитываются расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеются несколько источников финансирования или вырабатываются несколько видов продукции. На этом счете учитываются также расходы будущих периодов.

Расходы, предназначенные к распределению, в течение месяца записываются в дебет субсчета 210 и кредит соответствующих субсчетов. В конце месяца эти расходы распределяются в установленном порядке на отдельные виды деятельности по источникам финансирования.

Расходы в зависимости от конкретных условий распределяются пропорционально занимаемым площадям по видам деятельности, численности контингента или источникам финансирования и т.п.".

Как видим, данный документ (обычно кратко именуемый Инструкцией N 107н) предполагал возможность выбора различных вариантов в зависимости от конкретной ситуации. К тому же перечень оснований для разнесения затрат не является закрытым (исчерпывающим), он может быть расширен.

"Счет 22 "Расходы за счет средств внебюджетных источников"

169. На этом счете учитываются расходы, планируемые по сметам доходов и расходов по предпринимательской деятельности на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, по изготовлению экспериментальных устройств, заготовке и переработке материалов, а также расходы, планируемые по сметам целевых средств и безвозмездных поступлений и средств, формируемых из прибыли.

Планирование сметы доходов и расходов, а также ее исполнение по указанным видам деятельности осуществляются по кодам Экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Расходы за счет средств внебюджетных источников подразделяются на прямые и накладные (косвенные) расходы.

К прямым расходам относятся расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые можно прямо и непосредственно включать в стоимость: материалы, заработная плата производственных рабочих, научных сотрудников и т.п., отчисления в государственные внебюджетные фонды, электроэнергия, расходы прошлых лет, относимые на стоимость продукции отчетного года, и прочие прямые расходы.

К накладным (косвенным) расходам относятся: расходы, связанные с организацией и управлением производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к деятельности организации в целом: содержание аппарата управления и обслуживающего персонала, включая заработную плату, отчисления в государственные внебюджетные фонды, аренда помещений, отопление, освещение, водоснабжение, текущий ремонт и прочие косвенные расходы.

В тех учреждениях, где вырабатывается один вид продукции, все расходы являются прямыми.

При наличии нескольких объектов калькуляции накладные расходы предварительно учитываются на субсчете 210 "Расходы к распределению".

Распределение накладных расходов на произведенную продукцию, выполненные работы и услуги производится ежемесячно...

Накладные расходы в зависимости от конкретных условий распределяются учреждениями по отдельным видам продукции, изделий, работ, услуг пропорционально заработной плате производственных рабочих, научных сотрудников и т.п. или израсходованным материалам, или совокупности прямых расходов.

Для определения фактической стоимости выпущенной продукции на основании данных учета расходов составляется отчетная калькуляция. При этом общая сумма расходов по данному субсчету за минусом расходов на незавершенное производство на конец отчетного периода распределяется по видам готовой продукции, после чего определяется стоимость единицы каждого вида выпущенной продукции".

Как видим, и здесь не устанавливается жестких ограничений на выбор методов распределения затрат.

Обратимся теперь к Налоговому кодексу РФ. В подпункте 3 статьи 321.1., посвященной особенностям налогового учета в бюджетных учреждениях, записано:

"Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы)".

В статье 319 Налогового кодекса РФ (Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных) определены особенности распределения затрат на незавершенное производство. Приведем выдержки из этой статьи.

"1. Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках. (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей".

Это немногочисленные случаи, где в нормативном документе четко описан порядок разнесения определенных видов расходов. В остальных случаях медицинские учреждения сами устанавливают этот порядок. При этом отметим еще один важный момент. Указанные положения Налогового кодекса касаются порядка распределения расходов только в целях налогообложения. Поэтому в других случаях (в целях проведения экономического анализа, ценообразования и т.д.) можно использовать иные принципы разнесения затрат, чем предусмотренные Налоговым кодексом.

Налоговый кодекс содержит также указания по поводу того, какие виды затрат относятся к прямым, а какие - к косвенным. Этому посвящена статья 318 Налогового кодекса (Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию).

"1. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

Материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

2. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

3. В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу".

Приведем выдержки с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, на которые была сделана ссылка в статье 318.

"Статья 254. Материальные расходы

1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика".

Д.э.н., заместитель

председателя Комитета

по здравоохранению

г. Санкт-Петербурга

Ф.Н.КАДЫРОВ

Ассоциация содействует в оказании услуги в продаже лесоматериалов: по выгодным ценам на постоянной основе. Лесопродукция отличного качества.

Выберите один или несколько ответов:

a. расходы на коммунальные услуги

b. оплату труда работников

c. расходы на приобретение медицинского оборудования

d. упущенную выгоду от использования собственных денежных средств

Ваш ответ верный.

Правильный ответ: оплату труда работников, расходы на коммунальные услуги

Вопрос 12

Баллов: 1,0 от максимума 1,0

Отметить вопрос

Текст вопроса

Функция цены, призванная обеспечить возмещение затрат, понесенных в процессе оказания медицинской услуги:

Выберите один ответ:

a. расчетная;

b. учетная;

c. оценочная;

d. воспроизводственная;

Правильный ответ: воспроизводственная;

Вопрос 13

Баллов: 1,0 от максимума 1,0

Отметить вопрос

Текст вопроса

Затраты на питание больных в стационаре определяются в расчете:

Выберите один ответ:

b. на неделю

c. на одно койко-место

d. на один койко-день

Правильный ответ: на одно койко-место

Вопрос 14

Баллов: 1,0 от максимума 1,0

Отметить вопрос

Текст вопроса

Стоимостная оценка используемых трудовых и материальных ресурсов, которая производится при помощи калькуляции:

Выберите один ответ:

a. себестоимость;

c. прибыль

Правильный ответ: себестоимость;

Вопрос 15

Баллов: 1,0 от максимума 1,0

Отметить вопрос

Текст вопроса

Прямые расходы:

Выберите один ответ:

a. коммунальные и хозяйственные расходы;

b. зарплата административно-управленческого персонала;

c. медикаменты;

d. командировочные расходы;

Правильный ответ: медикаменты;

Вопрос 16

Баллов: 1,0 от максимума 1,0

Отметить вопрос

Текст вопроса

Исчисление себестоимости единицы выполненной сервисной или медицинской услуги:

Выберите один ответ:

a. ценообразование;

b. калькуляция;

c. амортизация

d. инфляция;

Правильный ответ: калькуляция;

Вопрос 17

Баллов: 1,0 от максимума 1,0

Отметить вопрос

Текст вопроса

Рентабельность медицинского учреждения определяется:

Выберите один ответ:

a. прибыль чистая / стоимость основных средств

b. прибыль чистая / стоимость оборотных средств.

c. прибыль чистая / балансовая стоимость основных и оборотных средств

d. балансовая стоимость основных и оборотных средств / прибыль чистая

Правильный ответ: прибыль чистая / балансовая стоимость основных и оборотных средств

Вопрос 18

Баллов: 1,0 от максимума 1,0

Отметить вопрос

Текст вопроса

Для увеличения рентабельности медицинского учреждения необходимо:

Выберите один ответ:

a. уменьшить прибыль учреждения

b. увеличивать затраты на одно койко-место;

c. закупать больше оборудования той же мощности, что и имеются в учреждении

d. внедрять достижения научно-технического прогресса

Правильный ответ: внедрять достижения научно-технического прогресса

Вопрос 19

Баллов: 1,0 от максимума 1,0

Отметить вопрос

Текст вопроса

Уровень возмещения расходов медицинских организаций по выполнению территориальных программ ОМС определяет:

Выберите один ответ:

a. бюджетная оценка;

b. договорная цена;

c. главврач;

Правильный ответ: бюджетная оценка;

2. Понятие и виды издержек лечебного учреждения

Экономика медицинской организации -- это совокупность знаний о функционировании учреждения здравоохранения как субъекта экономических отношений, о социальной ответственности и экономической целесообразности в поведении медицинской организации, которое заключается в рациональном использовании ограниченных ресурсов для производства медицинских услуг с целью охраны здоровья населения.

Экономическая эффективность медицинской помощи определяется с помощью анализа, по критериям: затраты - эффективность, затраты - выгода, страты - полезность.

При определении видов медицинской деятельности и объемов необходимых средств предстоит рассмотреть несколько аспектов:

Вопросы эффективности самой медицинской помощи -- большую или меньшую пользу принесет медицинская услуга.

Вопросы соотношения полученного результата и вложенных средств, т. е. выбора условий, при которых можно получить максимальные выгоды при минимальных затратах (или выбора наиболее экономически эффективного варианта по сравнению с альтернативными).

Вопросы справедливого использования общественных средств, выделяемых на здравоохранение. Эти вопросы группируются вокруг соображений социального и регионального равенства при получении доступа к услугам здравоохранения.

Вопросы ценностей общества -- тратятся ли общественные ресурсы на те виды медицинской помощи, которые признаны обществом наиболее важными.

Ответы на эти вопросы особенно важны при определении оптимального набора медицинских услуг, входящих в «Программу государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи».

Преимуществом экономического подхода при распределении ресурсов системы здравоохранения является выработка механизма расчета затрат и выгод альтернативных решений, что в условиях ограниченности ресурсов способствует обеспечению пациентов максимально возможной и эффективной медицинской помощью.

Экономика здравоохранения характеризует не только эффективность использования, но и структуру экономических ресурсов медицинской организации (материальных, финансовых, трудовых). Экономические ресурсы в лечебном процессе превращаются в натуральные затраты, т. е. блага, которых данный экономический субъект лишается при осуществлении производственных действий. Выраженные в денежной форме затраты -- это расходы, или издержки. Выделяют постоянные и переменные издержки, прямые и непрямые (иначе -- косвенные и накладные).

Постоянные издержки (FC) организация здравоохранения имеет независимо от объема деятельности. К ним, как правило, относят оклад руководителя, выплаты процентов за кредит, арендную плату, коммунальные платежи и т.п. Переменные издержки (VC) меняются с изменением объема деятельности медицинской организации, иными словами, переменных издержек будет тем больше, чем больше услуг оказывается. К ним, как правило, относят затраты на материалы, медикаменты, оплату труда медицинского персонала, затраты на рекламу и т.п.

Сумма постоянных и переменных издержек при данном объеме деятельности ЛПУ равна общим издержкам (ТС).

По другим критериям издержки можно разделить на прямые и непрямые (косвенные).

К прямым издержкам (DC) можно отнести те, которые непосредственно участвуют в лечебном процессе, а к непрямым (1С) -- те, которые обеспечивают условия функционирования медицинской организации, но прямо не участвуют в лечебном процессе.

Средние издержки (АС) определяются путем деления общих издержек (ТС) на соответствующий объем производства услуг (Q) данной организации здравоохранения: АС = ТС: Q. Предельные издержки (МС) отражают изменения общих издержек, необходимые для производства каждой дополнительной единицы продукции (услуги): МС = DTC: DQ.

Каждый руководитель медицинской организации должен уметь анализировать издержки, рассчитывать их, определять их оптимальное соотношение (например, постоянных и переменных). Предельные издержки рассчитывают, чтобы выяснить, следует ли расширять деятельность, т. е. во сколько обойдется медицинскому учреждению увеличение объема медицинских услуг, например, на 1 единицу.

Для принятия правильных управленческих решений необходимо учитывать информацию об уровне издержек. Динамика средних издержек дает возможность проанализировать эффект масштаба. Распространено мнение, что чем больше оказывается медицинских услуг, тем лучше работает данное лечебное учреждение. С экономической точки зрения это не так. Положительный эффект масштаба производства медицинских услуг достигается только тогда, когда с приростом количества услуг уменьшаются издержки в расчете на единицу медицинской услуги. Если же прирост количества услуг привел к приросту издержек в расчете на одну услугу, образуется отрицательный эффект масштаба, когда необходимо управленческое решение по снижению затрат. Если рост производства медицинских услуг не привел к изменению средних издержек, -- это нулевой эффект масштаба.

Издержки делятся также на бухгалтерские и экономические. Бухгалтерские представляют собой стоимость израсходованных ресурсов, измеренную в фактических ценах их приобретения (в этом случае применяется термин себестоимость как затраты самого предприятия, выраженные в денежной форме). Экономические издержки -- это издержки упущенных возможностей, или альтернативные издержки.

Издержки можно также охарактеризовать как явные и неявные. К первым относятся бухгалтерские издержки; ко вторым можно отнести затраты труда предпринимателя как собственника данной коммерческой структуры, процент на вложенный им капитал (который мог бы выступать банковским вкладом, приносящим проценты, а не уставным капиталом фирмы).

Издержки упущенных возможностей (вмененные издержки) могут выступать как сумма явных и неявных издержек -- в этом различие экономического и бухгалтерского подхода в учете издержек. Контроль не только бухгалтерского, но и аналитического учета помогает главному врачу (как руководителю) принимать верные управленческие решения.

Здравоохранение -- необычайно ресурсоемкая отрасль, поглощающая множество материальных, финансовых, трудовых и прочих ресурсов, в рациональном использовании которых должны быть заинтересованы все субъекты экономических отношений. Именно медицинская организация обладает материальными, трудовыми и финансовыми ресурсами, которые расходуются в процессе оказания медицинских услуг.

Виды медицинской помощи

Видом медицинской помощи можно назвать лечебно-профилактические этапные мероприятия в системе ЛЭО различные по квалификации персонала...

Виды хирургических операций

Гельминтозы у детей и их профилактика. Ожоги

Грудное вскармливание как важнейший фактор развития детей

Грудное, или естественное вскармливание - форма питания новорождённого человека, является единственным физиологически адекватным питанием новорождённого и грудного ребёнка...

Издержки производственной деятельности лечебного учреждения, характеристика и анализ издержек лечебного учреждения (на примере военного госпиталя за 2006-2011 гг.)

Инфекционные заболевания, профилактика и первая помощь

Исследование и применение FRET-метода в медицине

Флуоресценция представляет собой одну из разновидностей “холодного свечения” молекул - люминесценци. Люминесценция обладает двумя свойствами...

Лечебная физическая культура при пиелонефрите

Лечебная физкультура - это совокупность методов лечения, профилактики и медицинской реабилитации, которые основаны на использовании физических упражнений, методически разработанных и специально подобранных...

Лечение гемофилии

Гемофилия (haemophilia) - это наследственное заболевание, связанное с мутацией одного гена в Х-хромосоме...

Основные принципы и направления политики здравоохранения

Профилактика - составная часть медицины. Социально-профилактическое направление в деле охраны и укрепления здоровья народа включает в себя медицинские, санитарно-технические, гигиенические и социально-экономические мероприятия...

Профессиональная деятельность медицинской сестры

Краснодарская городская клиническая больница скорой медицинской помощи (КГК БСМП) - крупнейшее лечебно-профилактическое учреждение, не только в Краснодарском крае, на и на Юге России...

Сахарный диабет: этиология, патология, лечение

Сахарный диабет -- это эндокринное заболевание, характеризующееся хроническим повышением уровня сахара в крови вследствие абсолютного или относительного дефицита инсулина -- гормона поджелудочной железы...

Сравнительная характеристика акриловых пластмасс для изготовления протезов

Пластмассы - это полимеры, представляющие большую группу высокомолекулярных соединений, получаемых химическим путем из природных материалов или химическим синтезом из низкомолекулярных соединений...

Судебно-медицинская танатология. Установление давности наступления смерти

Танатология (от греч. thanatos -- смерть и... логия), раздел медико-биологической и клинической дисциплин, который изучает непосредственные причины смерти, клинико-морфологические проявления и динамику умирания (танатогенез)...

Шизофрения: понятие, виды, симптомы

Шизофрения - психическая болезнь с тенденцией к хроническому течению. Причина заболевания неизвестна, нередко отмечается наследственная передача. В зависимости от формы шизофрения наблюдаются различные проявления расстройства психики - бред...

480 руб. | 150 грн. | 7,5 долл. ", MOUSEOFF, FGCOLOR, "#FFFFCC",BGCOLOR, "#393939");" onMouseOut="return nd();"> Диссертация - 480 руб., доставка 10 минут , круглосуточно, без выходных и праздников

240 руб. | 75 грн. | 3,75 долл. ", MOUSEOFF, FGCOLOR, "#FFFFCC",BGCOLOR, "#393939");" onMouseOut="return nd();"> Автореферат - 240 руб., доставка 1-3 часа, с 10-19 (Московское время), кроме воскресенья

Коблова Галина Ивановна. Организация и методика учета затрат в учреждениях здравоохранения: Дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12: Саратов, 1999 205 c. РГБ ОД, 61:00-8/815-1

Введение

ГЛАВА 1 Экономические особенности функционирования здравоохранения и их влияние на организацию учета в современных условиях 10

1.1. Значение бухгалтерского учета в условиях реформирования системы управления здравоохранением 10

1.2. Зарубежный опыт организации и финансирования здравоохранения и его значение для отечественной практики 30

1.3. Особенности формирования издержек на медицинские услуги в условиях развития рыночных отношений 44

ГЛАВА 2 Организация учета затрат по оказанию медицинской помощи в учреждениях здравоохранения 68

2.1. Организация финансового и управленческого учета затрат 68

2.2. Совершенствование классификации учета затрат в учреждениях здравоохранения 93

2.3. Организация учета затрат медицинских услуг в учреждениях здравоохранения 108

ГЛАВА 3 Основные направления совершенствования методических рекомендаций по расчету себестоимости медицинских услуг 119

3.1. Особенности методических подходов к расчету себестоимости медицинских услуг 119

3.2. Учетно - аналитическое обеспечение системы управления медицинским учреждением 145

Заключение 15 6

Список использованной литературы 164

Приложения 181

Введение к работе

Осуществляемое в стране реформирование экономики направлено на формирование рыночных отношений в народном хозяйстве, что предопределяет необходимость создания системы медицинского обслуживания, адекватной законам и принципам рыночной экономики. Новый подход к организации здравоохранения, выбору форм и методов его управления, предъявляет повышенные требования к экономической информации, основным поставщиком которой является бухгалтерский учет. Однако, как показало исследование, традиционная организация бухгалтерского учета в медицинских учреждениях не соответствует новым условиям их деятельности в системе медицинского страхования, ибо по своей сути она является системой учета кассовых и фактических расходов бюджетных средств фонда медицинского страхования (как дополнительного источника финансирования) в разрезе статей расходов бюджетной классификации и ориентирована не на выявление таких экономических показателей, как себестоимость оказываемой медицинской помощи, финансового результата и использование его по целевому назнане-, нию, а на учет использования сметы расходов на содержание медицинских учреждений.

В связи с переходом к рыночным отношениям, принципиально иной организацией здравоохранения, в основе которой лежит признание товарного характера медицинских услуг и многообразие форм собственности на медицинские учреждения, встают проблемы финансирования, ценообразования. которая в свою очередь связана с проблемой поддержания оптимального баланса расходов и доходов, калькулирования себестоимости медицинских услуг по оказанию качественной медицинской помощи и т.д.

Таким образом, необходимость научного исследования системы здравоохранения определяется потребностью рационального разрешения этих проблем и предполагает решение проблемы поиска более перспективного варианта организации учета затрат и калькулирования себестоимости медицин-

ских услуг в лечебно-профилактических учреждениях, соответствующего условиям рыночных отношений, что и обусловило выбор темы диссертационного исследования.

Состояние изученности вопроса.

Решению теоретических проблем системы управления, планирования и финансирования здравоохранения посвящены работы отечественных ученых (Пупших Т.Ф., Мартынчик С.А., Хромченко О.М., Бояринцева Н.А., Кадыков Ф.Н., Попов Г.А., Шипова.М., Шамшурин Н.Г., Светличная Т.Г., Зыят-динов К.Ш., Закирова С.А. и др.).

Вопросы бухгалтерского учета в учреждениях непроизводственной сферы детально разработаны в трудах Дедкова Е.П., Голощапова В.А., Масталыи-ной Н.А., Малова С.А. и др. Однако работы названных авторов относятся к условиям действия административных методов управления здравоохранением и организации традиционного бюджетного учета и отчетности.

Изучение теории и практики деятельности лечебно-профилактических учреждений позволило сделать вывод о том, что недостаточно внимания уделяется проблемам совершенствования бухгалтерского учета в условиях реформирования здравоохранения, в особенности проблемам учета затрат на оказание медицинской помощи в лечебно-профилактических учреждениях, оказывающих платные услуги.

Необходимо отметить, что предлагаемые методические рекомендации (Денисов И.Н., Обаян А.С., Шевский В.И., Лунская Л.Л., Слагаева Е.В., Челидзе Н.П.) по учету затрат и калькулированию себестоимости медицинских услуг в работах отечественных экономистов не находят широкого применения на практике из-за сложного механизма расчетов, копирующего производственный учет.

Цель и задачи исследования.

Целью данного исследования является совершенствование экономического механизма и повышения эффективности функционирования здравоохра-

нения при формировании издержек на медицинские услуги, а именно разработка теоретических положений и практических рекомендаций по организации учета затрат на оказание медицинской помощи к требованиям калькулирования себестоимости медицинских услуг на основании изучения и практического осмысления действующей отечественной практики, ее соответствия требованиям рыночной экономики и международным стандартам. Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:

исследовать тенденции развития системы управления здравоохранением, проанализировать ход ее реорганизации;

определить роль бухгалтерского учета в системе управления здравоохранением и обосновать необходимость совершенствования бухгалтерского учета затрат по оказанию медицинской помощи в условиях рыночных отношений;

исследовать зарубежный опыт финансового и информационного обеспечения здравоохранения с точки зрения возможного его применения в Российской Федерации;

Исследовать систему расчетов страховых организаций с лечебно-
профилактическими учреждениями и исчисления тарифов на медицинские
услуги и разработать рекомендации по ее совершенствованию;

комплексно проанализировать систему традиционного бюджетного учета и определить основные направления организации учета затрат в медицинских учреждениях;

исследовать состав расходов ЛПУ (лечебно-профилактические учреждения) и обосновать классификацию затрат на оказание медицинских услуг;

Проанализировать существующие методики по расчету себестоимости
медицинских услуг и дать конкретные рекомендации по их совершенствова
нию.

Объект и предмет исследования.

Объектом исследования были выбраны разные по своему профилю медицинские учреждения, подведомственные Министерству Здравоохранения Правительства Саратовской области, работающие в системе обязательного медицинского страхования: Городская больница № 1 (г. Балаково), Больница скорой медицинской помощи (г. Энгельс), Поликлиника № 14, Городская клиническая больница № 1, Городская клиническая больница № 2, Городская клиническая больница № 3, Противотуберкулезный городской диспансер.

Предметом исследования явились - совокупность теоретических н практических вопросов организации бухгалтерского учета расходов в учреждениях здравоохранения. В качестве информации для исследования использовались действующие нормативные положения, статистическая информация министерства здравоохранения Российской Федерации и министерства здравоохранения Правительства Саратова и Саратовской области.

Методологическая основа и информационная база исследования.

Методологической основой служат труды российских и зарубежных экономистов по общим вопросам экономической теории, материалы правительственных и ведомственных документов России, регламентирующих порядок функционирования обязательного медицинского страхования. Использованы материалы периодической печати, статистических сборников, фактические материалы обследованных медицинских учреждений, разработки российских научно-исследовательских организаций, международные стандарты по учету и отчетности.

Научная новизна.

Научная новизна работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов совершенствования организации учета затрат на оказание медицинской помощи в условиях реформирования экономического механизма здравоохранения:

предложена новая группировка и классификация затрат по статьям бюджетной классификации медицинских учреждений при оказании платных медицинских услуг с точки зрения их функций и роли затрат в обеспечении качественной медицинской помощи, по отношению к техническому процессу, по способу включения в себестоимость, по экономическим элементам, по статьям калькуляции;

предложена методика учета затрат на оказание платных медицинских услуг по методу «директ-костинг» в учреждениях здравоохранения;

предложена методика разделительного учета и использования средств бюджетного финансирования и средств ОМС и прочих внебюджетных поступлений в ЛПУ;

разработана схема организации обеспечения управленческого персонала учетно-аналитической информацией о формировании себестоимости, рассчитанной в пределах прямых затрат;

предложена система дополнительных синтетических и аналитических субсчетов к Плану счетов бухгалтерского учета исполнения смет расходов учреждений, состоящих на бюджете для учета затрат на оказание платных медицинских услуг;

предложена система регистров для группировки и сводного учета затрат на оказание платных медицинских услуг, используемых для получения учетно-аналитической информации для принятия эффективных управленческих решений;

разработана методика распределения затрат вспомогательного производства и оценки их взаимных услуг.

Практическая значимость.

Практическая значимость диссертации заключается в разработке основных положений и конкретных рекомендаций по организации учета затрат по оказанию медицинской помощи лечебно-профилактических учреждениях в условиях рынка. Исследование результатов диссертации будет способствовать

созданию эффективного информационного обеспечения управления здравоохранением.

Апробация результатов исследования.

Основные результаты проведенного исследования докладывались и получили одобрение на научных сессиях и конференциях СГСЭУ в 1996 - 1998 г.г. и были опубликованы сборниках по темам: «Социально-экономические проблемы развития общества в переходный период к рынку» (Саратов, 1996), «Совершенствование учета и анализа хозяйственной деятельности в условиях перехода к рыночной экономике» (Саратов, 1998), «Реформирование учетно-аналитической работы на предприятиях» (Саратов, 1998), «Совершенствование организации учета и анализа в условиях рыночной экономики (Саратов, 1999).

Публикации.

Основные положения исследования изложены в 5-ти опубликованных работах, общим объемом 2,4 п.л.

Структура работы.

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и литературы, приложений.

Во введении обоснована актуальность темы и необходимость научного исследования системы здравоохранения, охарактеризовано состояние изученности проблем, поставлена цель и задачи исследования, представлены объект и предмет исследования, а также научная новизна работы.

В первой главе; «Экономические особенности функционирования здравоохранения и их влияние на организацию учета в современных условиях» критически анализируется система государственного (бюджетного) здравоохранения, исследуются основные тенденции развития и совершенствования системы управления здравоохранением, показывается их влияние на организацию бухгалтерского учета, исследуются основные особенности формиро-

вания издержек на медицинские услуги, как конечного продукта деятельности ЛПУ, рассматриваются особенности развития систем управления здравоохранением в странах с развитой экономикой, определяется роль совершенствования бухгалтерского учета в условиях реформирования здравоохранения в целом.

Во второй главе: «Организация учета затрат по оказанию медицинской помощи в учреждениях здравоохранения» критически анализируется действующий порядок учета расходов медицинских учреждений, обосновывается экономическая целесообразность внедрения управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости медицинских услуг, предложена новая, отличная от традиционной, группировка и классификация затрат по статьям расходов бюджетной классификации при оказании платных медицинских услуг. Предложена система дополнительных синтетических и аналитических счетов к действующему Плану счетов бухгалтерского учета исполнения смет расходов учреждений и организаций, состоящих на бюджете..

В третьей главе: «Методические рекомендации по расчету себестоимости медицинских услуг» анализируются особенности методических подходов по расчету себестоимости медицинских услуг с точки зрения их применения на практике, обосновывается необходимость радикального и конструктивного изменения учета затрат и калькулирования себестоимости медицинских услуг с применением метода «директ-костинг», рассматривается преимущество деления и учета расходов ЛПУ на постоянные и переменные, особенности распределения общелечебных расходов на основные лечебно-технологические отделения и вспомогательную деятельность, рассмотрена экономическая целесообразность внедрения новых регистров по учету затрат ЛПУ.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения.

Значение бухгалтерского учета в условиях реформирования системы управления здравоохранением

Экономические реформы, осуществляемые в настоящее время, направлены на формирование рыночного механизма хозяйствования. Становление рыночных отношений вызывает необходимость формирования аналогичных отношений в здравоохранении. Учитывая социальную значимость медицинских услуг и невозможность их подчинения исключительно коммерческим интересам, требуется формирование такого хозяйственного механизма здравоохранения, когда с одной стороны, достигалась бы высокая эффективность медицинских услуг, а с другой, - обеспечивалось бы представление основной их номенклатуры независимо от состояния личных доходов потребителей.

С конца 60-х годов в России наметилась тенденция к ухудшению всех показателей, характеризующих здоровье населения. В 90-х годах она еще более усилилась. Это напрямую связано с изменениями социально-экономических условий жизни, локальными войнами, увеличением числа беженцев и вынужденных переселенцев, ростом преступности. Правда, в 1994-1995 г.г. в динамике замедления процесса ухудшения: снизились показатели общей и младенческой смертности, заболеваемости некоторыми управляемыми инфекциями (дифтерия, скарлатина, корь, коклюш). Однако это не дает оснований для вывода о стабилизации медико-демографической ситуации в стране.

Ухудшающееся состояние здоровья населения обусловлено не только комплексом общих социально-экономических факторов, но и рядом негативных тенденций в системе здравоохранения, таких как:

1. Острейший дефицит финансовых ресурсов. После относительной стабилизации финансирование здравоохранения, связанной с введением обязательного медицинского страхования (ОМС) в 1995-1996 г.г., ситуация снова ухудшилась. Появление нового источника финансирования в виде взносов на ОМС работающего населения стало перекрываться снижением бюджетных ассигнований, что в значительной мере связано с несоблюдением закона «О медицинском страховании граждан РФ».

2. Снижение уровня управляемости системой охраны здоровья. В значительной мере утрачена комплексность системы охраны здоровья. Усилия разных ведомств, связанных с охраной здоровья, оказались разъединенными. Заметно снизилось значение стратегического и текущего планирования здравоохранения. Утрата прежних административных рычагов управления сетью лечебно-профилактических учреждений (далее ЛПУ) не компенсировалось методами экономического управления. Как органы управления здравоохранением, так и органы и структуры ОМС утрачивают рычаги воздействия на учреждения здравоохранения, систему оказания медицинской помощи в целом, (см. рис. 1 и рис. 2).

Схема показывает, что административная подчиненность, действующей до начала реформ системы здравоохранения, полностью совпадает с финансовыми потоками. Таким образом, централизованное, единое финансирование определяло и подчиненность. В основе административного управления был заложен принцип экономической зависимости. В новых условиях децентрализации источников финансирования основным элементом управления в системе здравоохранения должна стать экономика, определяющая эффективность оказания медицинской помощи. Денежные средства должны выделяться под конкретные медицинские услуги, которые, в свою очередь, должны иметь объективную цену. В этом случае элемент экономической зависимости от простого административного решения («Дать или не дать деньги») приобретает форму экономической зависимости получения адекватной и своевременной оплаты (финансирования) от своевременной и качественной медицинской помощи независимо от источника финансирования

Организация финансового и управленческого учета затрат

Факт проявления бухгалтерского учета как системы сбора, обработки и передачи экономической информации в процессе функционирования хозяйственной организации заключается в определении поэлементной структуры такой системы. Из совокупности составляющих ее элементов прежде всего характерным является система счетов бухгалтерского учета, связанных при помощи двойной записи. В качестве других элементов системы могут быть выделены следующие: оценка хозяйственных фактов; документация; калькуляция (смета); инвентаризация, баланс; отчетность.

В соответствии с этим, в ведение бухгалтерии попадает совокупность хозяйственных фактов, поддающихся счетному изображению или, другими словами, бухгалтерский учет охватывает факты изменения хозяйственных средств и ресурсов предприятия, измеряемых в числах по цене и количеству и отражаемых в специальных носителях информации - бухгалтерских документах.

Совокупность счетов бухгалтерского учета предназначается для обобщения информации о совокупности хозяйственных фактов, относящихся к определенному объекту учета, которыми являются хозяйственные средства, источники их образования, хозяйственные процессы, составляющие содержание деятельности предприятия.

Система бухгалтерского учета создается и функционирует прежде всего как основа информационной системы отдельной хозяйственной организации, выступающей составной частью общественного хозяйства. В этом смысле конкретный вариант организации бухгалтерского учета раскрывается в диалектике общего, единичного и особенного.

Другими словами, сложная поэлементная структура системы бухгалтерского учета раскрывается в определенном варианте организации бухгалтерского учета и контроля через отражение относительной обособленности, дискретности, ограниченности в пространстве и во времени хозяйственного процесса отдельного предприятия, учреждения или организации с присущими ему специфическими особенностями, составляющими его качественную и количественную определенность и, в свою очередь, через отражение особенности конкретного варианта организации бухгалтерского учета и контроля, как выражение его цельности в смысле соотношения, реализации в информационной системе определенного предприятия общей поэлементной структуры системы бухгалтерского учета.

Основным содержанием изменений хозяйственного механизма отечественного здравоохранения стало включение системы охраны здоровья в систему рыночных товарно-денежных отношений. Этим определяется признание товарного характера продукта медицинского учреждения - медицинской услуги, имеющей свою стоимость и цену. Поэтому настоятельная потребность получения информации о процессе формирования себестоимости медицинской услуги одинаково возникает как для частного, коммерческого медицинского учреждения, так и для учреждения, осуществляющего оказание бесплатной медицинской помощи за счет благотворительных фондов, т.к. при разной системе расчетов за выполненные медицинские услуги и разных источниках восполнения израсходованных средств общим является потребность в контроле за процессом создания конечного продукта.

Главной особенностью организационной структуры большинства лечебно-профилактических учреждений является наличие ряда лечебно-профилактических подразделений, каждое из которых предназначено для реализации определенной медицинской программы и в целом они представляют собой некоторый замкнутый технологический цикл. Это - лечебные отделения в стационарах, медицинские кабинеты в амбулаторно-поликлинических учреждениях. В то же время, важной особенностью сферы медицинских услуг является то, что производство и потребление медицинской услуги совпадают в пространстве и во времени, т.е. при отсутствии в некоторый момент времени спроса на медицинские услуги (не загруженность лечебно-профилактических отделений) однозначно сохраняется необходимость средств на содержание конкретного лечебно-профилактического подразделения с целью обеспечения его готовности к приему и пользованию пациентов. Другими словами, разрабатывать организацию учета расходов на оказание медицинской помощи, производство медицинских услуг необходимо во взаимосвязи с организацией учета расходов на содержание учреждения в целом. Последнее является ничем иным, как организацией учета использования сметы расходов на содержание медицинского учреждения. Этим определяются особенности в организации учета расходов на оказание медицинской помощи.

Особенности методических подходов к расчету себестоимости медицинских услуг

Преимуществом предложенной методики является то, что она определяет себестоимость детальных стоматологических услуг и, сгруппировав их в необходимом наборе, мы можем определить себестоимость КСГ. Кроме того, появляется возможность закладывать в цену научно-обоснованные затраты, а по ним определить объем финансирования поликлиники. И наконец, оплата по законченному случаю через цены КСГ будет стимулировать медперсонал к завершению лечения, улучшению результатов работы за счет одновременного повышения качественных и количественных показателей.

Достоинством этого подхода является достаточно точный учет всех расходов на конкретные услуги, создание информационной базы для будущих расчетов и экономической основы для введения новой системы оплаты труда, непосредственно зависящей от количества и качества выполненных работ.

Однако необходимо отметить следующие дефекты этого подхода:

Не все простые услуги могут быть сведены к совокупности детальных (можно учесть время заполнения истории болезни, количество и затраты на проведение диагностических исследований, но определить сколько раз врач должен подойти к конкретному больному невозможно);

Высокая информационная емкость и отсутствие прямой увязки с действующим бухгалтерским учетом создают сложности при сборе исходных данных;

При данном подходе заложена возможность повторного учета одних и тех же расходов медицинского учреждения в различных медицинских услугах (например, принимая трудозатраты врача при проведении конкретного лабораторного анализа равными 5 минутам, не учитывается возможность одновременного выполнения нескольких анализов);

Не отражена возможность учета прямых расходов, не связанных со стандартом оказания медицинской услуги, например, в случае осложнения, сопутствующего заболевания, непереносимости лекарств изменяется набор и количество лекарственных средств, также может иметь место естественная убыль ресурсов (истечение срока годности и т.д.).

Пропорциональная методика строится на основе распределения затрат медицинского учреждения по его подразделениям и приведения календарных затрат подразделений к календарному объему деятельности (как нормативному, так и фактическому). Накладные расходы распределяются либо пропорционально заработной плате основного персонала, либо площади подразделений.

Достоинством этого подхода является сравнительно простой сбор исходного материала, его соответствие действующим формам бухгалтерского учета расходов медицинского учреждения. Расчет себестоимости при этом методическом подходе является хорошей базой для анализа финансово-хозяйственной деятельности т.к. только при сопоставлении затрат и объемов деятельности подразделения в целом можно судить об эффективности его работы.

В качестве недостатка данного подхода можно отметить то, что он абсолютно адекватно применим только к медицинским подразделениям, оказывающим однородные услуги (например, лечение больных в стационарном отделении). Проблема распределения расходов для подразделений, оказывающих разнообразные услуги решается с помощью введения условных единиц как результата деятельности (с целью сопоставления трудоемкости к затратности различных услуг) или распределением расходов пропорционально рабочему времени врача и медсестры. Например, услуги клинико-диагностической лаборатории крайне разнообразны (более 300 наименований анализов), но приведя расходы отделения к бюджету рабочего времени можно вычислить стоимость каждого анализа. Однако при данном подходе существенно страдает точность, т.к. трудозатраты не всегда пропорциональны прямым затратам (исследование может быть трудоемким, но не ресурсоемким и наоборот). В этом случае необходима экспертная оценка в введение дополнительных условных единиц (по прямым затратам).

Наумов, Александр Николаевич

5.1. Затраты и их структура в здравоохранении

Многочисленные организации, представленные в сфере оказания медицинских услуг, делятся на три группы: государственные, частные некоммерческие и частные коммерческие. В странах с бюджетными системами здравоохранения на долю государственных больниц приходится до 80% общего коечного фонда. В странах с системой обязательного медицинского страхования эта доля ниже – порядка 50-60%. В странах с преобладанием частного медицинского страхования преобладают частные больницы. Каждая из выделенных групп организаций имеет множество организационно-правовых форм. Развитие тех или иных форм обусловлено в каждой стране исторически сложившимися представлениями о коммерческой медицине.

Функционирование различных организаций в здравоохранении требует расходования ими соответствующих ресурсов. Эти затраты образуют издержки производства медицинских, медико-социальных, оздоровительных услуг, определяя в значительной степени объемы финансирования и цены на соответствующие услуги. Затраты могут рассматриваться с точки зрения либо отдельного производителя, либо общества в целом. В одних случаях оба подхода дают одинаковый результат, в других - разный. Это объясняется тем, что не все результаты имеют денежную форму; некоторые из них осуществляются непосредственно , минуя отношения купли-продажи, и оказывают прямое влияние на благосостояние общества или отдельных людей. Общественные и частные затраты совпадают лишь при отсутствии внешних эффектов.

Во всем мире в здравоохранение вовлекается все больший объем используемых ресурсов, что неизбежно вызывает рост издержек производства медицинских услуг. Появление новых технологий лечебно-оздоровительно-го процесса усиливает зависимость здравоохранения от технологических средств: традиционная система «врач – пациент» все больше заменяется ресурсоемкой системой «врач – техника – пациент». Научные открытия и достижения медицинской науки порождают массовый спрос на новые, дорогостоящие, совсем еще недавно очень редкие медицинские услуги и сопутствующие им товары (например, операции по трансплантации искусственных и живых органов и тканей). Удовлетворение этого спроса требует привлечения дополнительных экономических ресурсов. Перспектива возникновения и массового распространения новых опасных заболеваний вызывает потребность выделения значительных средств на широкомасштабные научные исследования и разработку адекватных мер защиты.

В здравоохранении зависимость средних издержек производства от объема оказанных услуг также описывается кривой U- образной формы. При увеличении размера медицинской организации средние издержки убывают до определенного минимума, а затем начинают возрастать. В то же время медицинские организации не являются однородными по составу обслуживаемых пациентов, сложности оказываемых услуг, затратам на обучение специалистов, объемам научных исследований и т.д., поэтому низкие средние издержки сами по себе не являются индикаторами более высокой эффективности. К тому же невозможность транспортировать и сберегать медицинские услуги очень часто создают ситуацию, когда кривая долгосрочных средних издержек достигает своего минимального значения при объемах, намного больше реально существующего спроса, т. е. не всегда может быть реализован оптимальный объем производства.

Усложнение инфраструктуры, связанной с охраной здоровья населения, ведет к росту административных расходов, затрат на содержание различного рода инспекций, информационных блоков, статистических служб и т.д. Все, что связано с координацией деятельности различных субъектов, составляет в совокупности трансакционные факторы роста затрат.

Особенности действия рыночных механизмов в здравоохранении приводят к тому, что затратына создание возможности оказания медицинской помощи приобретают общественно необходимый характер . Это проявляется в четырех следующих моментах:

1) значительное участие государственных структур в формировании затрат на охрану здоровья населения обуславливает непосредственно общественное (не рыночное) включение этих затрат в совокупный производственный процесс;

2) информационная асимметрия в отношении потребителя медицинских услуг создает условия для непосредственного общественного включения получаемых благ в совокупное конечное потребление общества;

3) господствующие монопольные позиции производителей медицинских услуг ведут к превращению фактических затрат в общественно-необходимые;

4) наличие значительного количества субъектов-посредников придает частному интересу потребителя и производителя медицинских услуг элементы общественного экономического интереса.

При бюджетном финансировании медицинских учреждений расчет расходов по индивидуальной смете основывается на типовых штатах, нормах расхода медикаментов и перевязочных средств, нормах обеспечения хозяйственным и мягким инвентарем и т.д. В других случаях при расчете затрат используются не нормативные, а фактические расходы по оказанию лечебно-профилактической и иной медицинской помощи.

Можно выделить три основных методологических подхода к определению затрат в здравоохранении:

1) метод, основанный на калькуляции затрат, связанных с оказанием каждой услуги (операции, процедуры, манипуляции и т.д.). На основе данного метода может быть представлен счет отдельному пациенту, страховой компании; он используется при формировании договорных цен, цен частной практики;

2) метод, основанный на определении затрат, необходимых для лечения «среднего» больного в данном медицинском учреждении. Такой метод дает возможность определить усредненный норматив, что важно при определении норматива финансирования.

3) расчет затрат в зависимости от нозологических форм заболевания (диагностически-связанные группы, клинико-статистические группы). Этот метод может использоваться в системе государственного медицинского страхования.

На изменение затрат влияют группы факторов. Более рациональное использование средств, улучшение организации лечебно-диагностического процесса, сокращение сроков лечения и т.д. – все это приводит к уменьшению затрат. С другой стороны, их рост вызывается интенсификацией здравоохранения, внедрением новой медицинской техники, использованием дорогостоящих медикаментов и материалов и т.д.