Планирование ндс в управленческом учете. Поэлементное планирование налога на добавленную стоимость в рамках бюджетирования коммерческой организации. Условный расход и условный доход по налогу на прибыль — это что

Илья Дискин генеральный директор
Алексей Белов менеджер проектов консультационной компании "Ноймарк"
Журнал "Консультант " № 9, 2005 год

Многие российские компании, составляя управленческую отчетность, предпочитают включать в ее показатели НДС. Конечно, этот подход сопряжен с рядом технических проблем. Однако, применяя его, менеджеры смогут эффективнее оценивать результаты деятельности компании.

При подготовке управленческой отчетности многие компании сталкиваются с таким моментом, как порядок отражения НДС. Решают они его по-разному. Одни финансисты действуют в соответствии с бухгалтерским подходом, который предполагает отражение доходов, расходов и активов без НДС. При этом сам налог, рассчитанный как сальдо между «входящим» и «исходящим» НДС, не проходит через статьи управленческого Отчета о прибылях и убытках. Другие компании применяют альтернативную схему, адаптированную к российским реалиям. Согласно ей, доходы, расходы и активы показываются с учетом НДС. В этом случае налог является одной из статей расходов.

По нашим оценкам, каждая третья компания в России использует второй подход. Этому есть несколько объяснений. Для оценки бизнеса он полезен тем, что позволяет в управленческой отчетности в пассивах показать отложенный НДС. Его нужно будет заплатить в бюджет, если новый собственник бизнеса захочет продать имущество либо запасы. В бухгалтерской же отчетности такого показателя нет.

Кроме того, зачастую собственники воспринимают НДС, полученный вместе с выручкой, как ее часть, и требуют отражать все суммы вместе с налогом. Аналогично подходят они и к НДС в расходах. Некоторым акционерам легче свыкнуться с мыслью о том, что уплаченный в бюджет НДС – это просто статья расходов, как и любой другой налог.

Таким образом, для финансистов многих российских компаний актуален вопрос: как технически добиться того, чтобы в управленческой отчетности все суммы включали в себя НДС?

Проблемы при трансформации

Допустим, учетная политика для целей управленческой отчетности подразумевает отражение всех показателей вместе с НДС. В этом случае алгоритм формирования отчетности будет зависеть от того, ведется ли в компании параллельный управленческий учет.

Если да, то процесс подготовки отчетности представляется достаточно простым. В этом случае в первичном управленческом учете достаточно просто не делать проводок для выделения НДС. Активы, доходы или расходы надо показывать вместе с суммой налога. Естественно, для такой схемы необходимо соответствующим образом настроить информационную систему учета. Опыт показывает, что компании, внедрившие такой подход, не сталкиваются с какими-либо техническими трудностями.

В ином случае придется трансформировать соответствующие бухгалтерские данные в управленческую отчетность. Таким образом, возникнет необходимость в ряде корректировок по «начислению» НДС. Подобные корректировки рассматриваются в представленной ниже таблице.

Таблица 1. Виды корректировок по «начислению» НДС

	Показатель управленческой отчетности	Алгоритм расчета корректировки	Источник данных
	Запасы, основные средства, нематериальные активы	Стоимость соответствующих активов * 18%	Остатки по бухгалтерским счетам 01, 02, 03, 05, 07, 08, 10, 41, 43, 45 и др.
		Бухгалтерская выручка * 18% (по отдельным статьям – 10%)	Сумма корректировки равна дебетовому обороту счета 90.3
	Прочие доходы	Бухгалтерские доходы * 18% (0%)	Кредитовые обороты счета 91.1
	Себестоимость	Бухгалтерская себестоимость * Средневзвешенная ставка НДС	Историческая средневзвешенная ставка НДС по статьям себестоимости и дебетовый оборот счета 90.2
	Прочие расходы	Бухгалтерские расходы * 18% (0%)	Дебетовые обороты счета 91.2

Заметим, что принцип консерватизма здесь не нарушается, так как мы знаем, что всегда сможем продать запасы либо имущество по цене вместе с НДС. То есть оценка активов справедлива.

Отдельно стоит пояснить порядок «начисления» НДС на себестоимость реализации продукции. Дело в том, что при методе трансформации бухгалтерских данных определить «начисленный» к каждой статье себестоимости НДС с точностью до копейки невозможно. Для этого нужно вернуться к прошедшему отчетному периоду, «начислить» суммы НДС ко всем операциям и заново пересчитать итоговые показатели. А это возможно только в условиях ведения параллельного управленческого учета.

В рассматриваемых условиях решить проблему можно, рассчитав историческую средневзвешенную ставку НДС по себестоимости. То есть при раскладке себестоимости реализации по статьям каждая из них умножается на соответствующую ставку НДС. В таблице 2 данный алгоритм показан на условном примере.

Таблица 2. Расчет средневзвешенной ставки НДС по себестоимости

В данном примере на себестоимость 2000 рублей приходится «начисленный» НДС, равный 216 рублям. Таким образом, средневзвешенная ставка НДС по себестоимости равна 10,8 процента (216/2000*100%). Конечно, использование метода эффективной ставки НДС дает результат с определенной погрешностью, однако управленческая отчетность не обязана быть абсолютно точной. Ведь зачастую мы, ослабляя требования по точности управленческих данных, выигрываем во времени на их подготовку.

Необходимые корректировки

Давайте посмотрим, какие корректирующие проводки нужно сделать к бухгалтерским показателям, чтобы получить управленческую отчетность с «начисленными» суммами НДС (цифры условные).

1) «Начисление» НДС к доходам и расходам:

Дебет «Себестоимость» – 100 000 руб.

Дебет «Прочие расходы» – 20 000 руб.

Дебет «НДС в прибыли» – 210 000 руб.

Кредит «Прочие доходы» – 30 000 руб.

Кредит «Выручка» – 300 000 руб.

2) «Начисление» НДС к запасам, основным средствам и нематериальным активам:

Дебет «Запасы» – 100 000 руб.

Дебет «Основные средства» – 200 000 руб.

Дебет «Нематериальные активы» – 10 000 руб.

Кредит «Отложенный НДС» – 310 000 руб.

Здесь также нужно сделать несколько пояснений. В первой корректирующей проводке может показаться странной статья «НДС в прибыли». Но если мы увеличиваем доходы и расходы на соответствующие им суммы налога, то неизбежно прибыль «с НДС» получается большей, чем та же прибыль «без НДС». Согласно принципу консервативности, правильнее будет отразить в альтернативной схеме ту же прибыль, что и в традиционной. Таким образом, нужно просто продебетовать статью, которую мы назвали «НДС в прибыли». Она нивелирует увеличение прибыли, появившееся за счет начисления сумм налога.

Статья «НДС в прибыли» отражает сумму налога, которую компания «проела» за отчетный период. Это величина, на которую НДС от доходов превысил НДС от расходов, и которую компания обязана будет рано или поздно заплатить в бюджет. Конечно, сумма НДС в прибыли неким образом спрятана в оборотах по бухгалтерским счетам учета НДС. Итоговая сумма уплачиваемого налога включает в себя две составляющие: «НДС в прибыли» и НДС, принимаемый в зачет при покупке запасов либо имущества. Некоторые компании сами вводят себя в заблуждение, «закрывая» текущие суммы налога к уплате входящим НДС от покупки сырья либо товаров для перепродажи. При этом они забывают о том, что после реализации закупленных запасов у них останется НДС от выручки, который нечем будет закрывать. При использовании же рассматриваемой схемы всегда будет в наличии важный индикатор – счет «НДС в прибыли».

Стоит также пояснить смысл статьи «НДС отложенный». Если мы переоцениваем запасы и имущество на суммы НДС, то должны в пассивах отразить сумму переоценки. Это долгосрочное обязательство, которое возникнет в том случае, если компания решит продать запасы и (или) имущество. В этом случае она обязана будет заплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Однако в альтернативной схеме мы уже предусмотрели эту ситуацию и начислили налог.

Как это выглядит в цифрах

Рассмотрев основные поправки к показателям, сравним конечные формы управленческих отчетов. Для этого приведем управленческий баланс и Отчет о прибылях и убытках условной компании «Бизнес» в ракурсе рассматриваемых схем (см. таблицы 3 и 4).

Таблица 3. Управленческий баланс компании «Бизнес» (упрощенный)

Статьи	Традиционная схема	Альтернативная схема
Краткосрочные активы, в т.ч.:
требования к бюджету по НДС
прочие текуе активы
Долгосрочные активы
Всего активов	2 425 056	2 444 049
Краткосрочные обязательства, в т.ч.:
НДС к уплате
прочие краткосрочные обязательства
Долгосрочные обязательства, в т.ч.:
НДС отложенный
Собственный капитал
уставный капитал
нераспределенная прибыль (накопленный убыток)
Всего пассивов	2 425 056	2 444 049

Таблица 4. Управленческий Отчет о прибылях и убытках компании «Бизнес»

Статьи		Традиционная схема		Альтернативная схема
	Выручка
	Себестоимость реализованной продукции
	Валовая прибыль		34 820		41 577
	Прочие расходы
	Прочие доходы
	НДС в прибыли
	Прибыль до процентов и налогообложения
	Процентные расходы
	Прибыль до налогообложения
	Расходы по налогу на прибыль
	Чистая прибыль (убыток) за месяц

Как мы видим из таблицы 3, в двух разных схемах отличаются суммы требований к бюджету и аналогичных обязательств по уплате НДС. Как было сказано выше, зачастую компании при использовании альтернативной схемы отражают суммы уплаченного НДС по статье расходов. Другой вариант – сальдирование требований и обязательств по НДС в управленческой отчетности.

В управленческом Отчете о прибылях и убытках доходы и расходы увеличиваются на суммы налога, а разница относится на статью «НДС в прибыли». Тем не менее, чистая прибыль в обеих схемах одинаковая.

Таблица 5. Изменение «подушки безопасности по НДС» за отчетный период

	Требования	Обязательства
Текущий НДС, начало периода
Начислено НДС в составе прибыли за период
Выбытие НДС в составе себестоимости за период
Доходы от экономии НДС за период
НДС по приобретенным за период ценностям
НДС по капитальным затратам за период
Текущий НДС, конец периода

* В сумме два этих показателя дают НДС от реализации продукции (товаров, услуг).

В таблице 5 представлено движение НДС за отчетный период. Центральное место в нем занимает «НДС в прибыли». Из таблицы видно, что за отчетный период компания сократила «подушку безопасности» – теперь у нее меньше ресурсов для того, чтобы закрыть исходящий НДС. Произошло это за счет того, что исходящий НДС от выручки оказался больше, чем сумма входящего НДС от приобретения запасов и капитальных затрат.

Какой же метод лучше?

В заключение еще раз подчеркнем основное отличие предложенной схемы отражения НДС от традиционной. Оно состоит в том, что отдельной строкой показываются начисленные расходы по уплате НДС, хотя итоговая прибыль не изменяется.

На практике компании часто игнорируют данный показатель. Порой это приводит к тому, что вся сумма начисленного в управленческой отчетности НДС «закрывается» суммами НДС, зачтенными от приобретения новых запасов. Эта ситуация становится критической, когда запасы давно закуплены, а от реализации продукции появляются все новые суммы начисленного НДС к уплате.

Если же компания имеет в своей управленческой отчетности ежемесячный показатель «НДС в прибыли», она может заранее прогнозировать ситуацию и контролировать ее развитие. Это объясняется тем, что альтернативная схема отражения НДС дает чуть больше информации, чем схема традиционная. Конечно, не во всякой компании «приживется» предложенная схема. Однако, на наш взгляд, она в большей степени отражает экономическую логику хозяйственных операций.

O тложенный налог на прибыль - важнейший среди всей совокупности факторов, которые приходится оценивать и рассчитывать каждому бухгалтеру, составляя налоговую декларацию по налогу на прибыль и определяя разницу между величиной налога в бухгалтерском и в налоговом учете. Рассмотрим в нашей статье подробнее суть и порядок его расчета.

Учет расчетов по налогу на прибыль

Порядок учета расчетов по налогу на прибыль, а также выявление отличия налога на бухгалтерскую прибыль, признанного в бухгалтерском учете, от налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, установлен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2001 №114н.

ПБУ 18/02 ввел в учетную практику показатели, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль. Далее мы рассмотрим эти показатели.

Временные разницы как база отложенного налога на прибыль

В случае если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей.

Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль - это сумма налога, рассчитываемого умножением временной разницы на ставку налога. Этот налог «отложен» на будущее, то есть будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога к уплате в будущих отчетных периодах.

В учете различают вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Первые влияют на отложенный налог в сторону увеличения, вторые - в сторону уменьшения.

Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы - раньше, чем для целей бухгалтерского учета

Примеры вычитаемых разниц:

• сумма амортизации ОС в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
• налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
• доходы (расходы), возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах.

Налогооблагаемые разницы - это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в последующих отчетных периодах.

Примеры налогооблагаемых разниц:

• сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
• таможенные пошлины отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете;
• брокерские услуги отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете.

ОНА и ОНО как части отложенного налога на прибыль

Отложенный налоговый актив (ОНА) - это та часть отложенного налога на прибыль , которая должна уменьшить налог на прибыль в следующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) - это та часть отложенного налога на прибыль , которая приводит к увеличению налога в последующие отчетные периоды. Сумму отложенного налогового обязательства определяют умножением налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.

Постоянные разницы, ПНО и ПНА

Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете. К ним относят:

• суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения;
• расходы по безвозмездной передаче имущества;
• убыток, перенесенный на будущее, но который по истечении времени не может быть принят для целей налогообложения.

При появлении постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО) либо постоянный налоговый актив (ПНА).

ПНО, как и ПНА рассчитываются умножением постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

ПНО приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНА приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Условный расход и условный доход по налогу на прибыль — это что?

Условный доход (расход) - это сумма налога на прибыль, исчисляемая по данным бухгалтерского учета.

Условный доход по налогу на прибыль — это произведение суммы бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль.

Условный расход, в отличие от условного дохода по налогу на прибыль, — это произведение суммы бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль.

Как формируется текущий налог на прибыль

Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Его исчисляют исходя из величины условного дохода (расхода), скорректированного на суммы отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств отчетного периода .

Используя рассмотренные в настоящей статье показатели, введенные ПБУ 18/02, составим правило расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка):

Тннп (Ту) = УД (УР) + НОНА - ПОНА - НОНО + ПОНО + ПНО - ПНА

Тннп (Ту) - текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

УД (УР) - условный доход (расход) по налогу на прибыль.

НОНА - начисленные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, возникшие в данном налоговом периоде.

ПОНА - погашенные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, амортизация бухгалтерская и налоговая по какому-либо объекту учета сравнялись.

НОНО - это начисленные отложенные налоговые обязательства, возникшие в данном налоговом периоде.

ПОНО - это погашенные отложенные налоговые обязательства, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, таможенные пошлины были отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета, а в бухгалтерском учете списывались пропорционально реализованному товару, и наконец, в бухгалтерском учете они полностью списаны, поскольку весь товар реализован.

ПНО - это постоянное налоговое обязательство, которое приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНА - это постоянный налоговый актив, который приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.

ОНА и ОНО в приведенной выше формуле расчета текущего налога на прибыль - это и есть отложенный налог на прибыль ,сформированный на базе вычитаемой и налогооблагаемой временной разницы.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение отложенных налоговых обязательств и активов, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Если посмотреть на полку в книжном магазине, посвященную управленческому учету, то основную массу литературы составляют труды американских авторов. В них можно найти массу интересных и полезных примеров, а также много ответов на самые разные вопросы. Кроме, пожалуй, одного - как учитывать в управленческом учете НДС? Американские авторы не уделяют этому вопросу внимания просто потому, что в Штатах НДСа как налога нет!

В Беларуси НДС есть, но в управленческом учете у разных компаний отношение к нему разное. Кто-то учитывает все (и доходы, и расходы) с НДС. Кто-то - наоборот, все без НДС. Встречаются также экзотические практики учета доходов без НДС, а запасов - с НДС. В общем, каждый по-своему с ума сходит. Прокомментировать эту проблему мы пригласили Владимира Соскина , создателя студии управленческого учета «Оптимальные решения и технологии».

Как отражать НДС в бухгалтерском учете, прописано в нормативных актах. Но что такое НДС в управленческом учете? Что об этом налоге должен знать бизнесмен и как его правильно отражать во внутренней отчетности?

Самое главное, что нужно понять: НДС — это изначально деньги государства. В конечном итоге НДС оплачивает конечный покупатель — физическое лицо, а все обороты по начислению и оплате НДС в компаниях нужны только для того, чтобы изымать из компаний НДС в процессе создания ими добавленной стоимости. Именно потому, что НДС — не деньги компании, включать НДС в стоимость запасов, основных средств, доходов, расходов в управленческом учёте — как правило, ошибка (кроме отдельных специфичных случаев).

Давайте вспомним стандартную схему взаиморасчётов с государством по НДС:

1.В момент реализации (продажи) услуг либо товаров покупателю (юридическому либо физическому лицу) компания включает в цену сумму НДС (ставка НДС * стоимость услуг или товара без НДС). Фактически, в этот момент возникает долг компании перед государством (в бухучёте это называется начислением НДС).

2.При получении товаров и услуг возникает долг компании перед поставщиком на сумму стоимости услуг/товара + НДС. Стоимость услуг/товара (без НДС) может быть как расходами компании, так и товарными запасами или основными средствами. А сумму НДС государство становится должно компании (в бухучёте — НДС к вычету).

3.Если происходит импорт товара (поставка), таможенный НДС оплачивается не поставщику, а напрямую государству. Эту сумму государство становится должно компании в момент оформления ГТД (аналогично п.2 — НДС к вычету).

4.При вычислении суммы НДС, которую необходимо оплатить государству по прошествии периода, расчёт идёт достаточно просто:

Сумма НДС к оплате = сумма долга по НДС с государством на начало периода + НДС от реализации за период — НДС от полученных материалов и услуг за период.

Периодом может быть квартал либо месяц.

В каких отчётах и как должен отражаться НДС?

НДС в общем случае влияет только на 2 части финансовой картины:

1.Денежные потоки. Клиент оплатил за реализованную продукцию часть денег — в них уже 20% денег государства. Мы оплатили поставщику за товар на территории Беларуси — 20% в этой сумме мы отдали денег государства.

2.Долги. На любой момент времени или компания должна государству НДС, или государство должно НДС компании. Это связано с тем, что с момента возникновения обязательства перед государством по НДС до момента оплаты проходит некоторое время, за это время происходят новые операции, влияющие на сумму НДС.

Исходя из того, на что влияет НДС, можно сделать простые выводы:

.Отчёт о движении денег: НДС значительно влияет на денежные потоки, и для верной оценки ситуации его хорошо уметь выделять отдельно.

.Отчет о прибылях и убытках: НДС не влияет на прибыли и убытки, поэтому не должен влиять и отражаться в этом отчёте.

.Баланс (активы, обязательства, капитал): НДС должен выделяться только в части того, какую сумму компания должна государству либо наоборот.

Итак, доходы-расходы учитываются без НДС. Но теперешнее законодательство по НДС предполагает большое количество исключений и особенностей. Встречались ли в Вашей практике нетипичные ситуации, по которым нужно было отдельно принимать решения о методиках учёта?

К особым ситуациям можно отнести следующие:

1.Системы налогообложения без НДС (например, упрощённая система налогообложения без уплаты НДС), при которых НДС на реализацию не начисляется.

2.Особые товары и услуги, по которым НДС не начисляется либо начисляется по неполной ставке (социально-значимые, медицинские товары и другие).

3.Реализации на экспорт, при которых НДС не начисляется.

4.Отдельные льготы (более 50% сотрудников-инвалидов и другие).

А чем для бизнесмена может быть чревато некорректное отражение НДС в управленческом учете?

В первую очередь — на возможности управления ситуацией с финансовыми потоками. Не понимая причин изменений, управлять ими крайне сложно. Но могут быть и другие проблемы, когда финансовая картина не соответствует действительности в части учёта НДС. Типичные последствия неверного отражения НДС в управленческом учёте:

1.Некорректный выбор поставщика услуг либо товара.

Случай из нашей практики. Управленческий учёт затрат компания ведёт с НДС. Компания занимается позаказным производством продукции и для доставки активно использует сторонних перевозчиков. В большинстве случаев перевозка осуществляется по разовым договорённостям с перевозчиками, поскольку выстроить постоянные потоки товара сложно (большая номенклатура, непостоянный спрос со стороны клиентов). Логист замотивирован на минимизацию стоимости перевозок, поэтому, как правило, используются услуги ИП (работающих без НДС), которые при прочих равных могут предложить стоимость на 20% меньше, чем услуги крупных компаний (работающих с НДС). Итог — компания на самом деле несёт больше расходов, чем могла бы (если учесть, что стоимость перевозки — это стоимость без НДС, а сумму НДС компания сможет зачесть при расчете НДС за квартал).

2.Неуправляемые и непонятные для ответственных лиц компании финансовые потоки при значительном сокращении складских запасов.

Случай из нашей практики: Автоцентр в России. Управленческий учёт запасов и затрат ведётся с НДС. Поскольку автоцентр открыт всего несколько лет назад, всё ещё продолжается рост продаж автомобилей и, соответственно, рост складских запасов. На момент начала кризиса августа 2008 года на складах находится автомобилей на общую сумму (с НДС) порядка 6 000 000 usd. В связи с тем, что кризис в первую очередь вызвал серьёзный дефицит ликвидности в банковской системе, практически прекращено кредитование (как юридических, так и физических лиц). В связи с отсутствием кредитования юридических лиц автоцентр испытывает серьёзные проблемы с оборотными средствами, при этом продажи автомобилей значительно падают из-за невозможности для физических лиц получить кредит на приобретение автомобиля. Руководство автоцентра принимает логичное в описанной ситуации решение распродавать автомобили по себестоимости (в российских рублях). При этом автоцентр много лет подряд платил заниженные суммы НДС, поскольку НДС к вычету по закупаемым автомобилям (которых всё время было больше чем продавалось) сводил к минимуму возникающий от продажи автомобилей НДС. В ситуации, когда закупки автомобилей временно приостановились, при продаже автомобиля возникает необходимость оплатить НДС со всей суммы продажи, а НДС к вычету уже нет. И при продаже склада единовременно автоцентр становится должен государству 6 000 000*18/118 ~= 915 000 usd. Которых по понятным причинам нет, т.к. необходимо рассчитаться с поставщиками и закрыть кредиты банкам. В итоге автоцентр был на грани банкротства, но за счёт стечения обстоятельств всё же сумел выполнить свои обязательства перед государством. Самое же неприятное для руководства в тот момент — непонятность и соответственно неуправляемость и непредсказуемость ситуации с НДС.

3.Неверная оценка стоимости строительства и последующей операционной деятельности.

Случай из нашей практики: Компания ведёт учёт выручки, затрат, складов, недвижимости с НДС. До недавнего времени НДС, который возник при строительстве капитальных строений, можно было зачесть (взять к вычету, и не платить НДС от реализации) только после окончания строительства. Соответственно, на этапе планирования стройки компания закладывает необходимое финансирование с учётом сумм НДС, которые будут оплачены в ценах материалов и в услугах строителей. На этапе планирования финансирования это совершенно логично, т.к. НДС в стоимости придётся сначала заплатить, а вернуть можно будет только после окончания строительства и регистрации объекта. Однако, когда строительство окончено, и открыт новый торговый объект, возникает экономический нонсенс — НДС от реализации просто не платится несколько лет (пока возникший к уплате НДС не станет больше, чем НДС, оплаченный поставщикам ещё на этапе строительства). За строительство и операционную деятельность объекта отвечают разные люди (руководители). И новый руководитель объекта не разбирается в бухгалтерском учёте и ориентируется только на данные управленческого учёта, где взаимоотношения с государством по НДС отдельно не выделяются. В ситуации, когда он не понимает почему НДС не платится, не знает, что на начало операционной деятельности у компании был серьёзный актив (в виде долга государства перед компанией по НДС), и что рано или поздно этот актив в виде НДС по стройке закончится, он просто привыкает к мысли, что НДС платить не нужно вообще. Из этого предположения составляются все финансовые планы, сроки окупаемости объекта, финансовые показатели и мотивация сотрудников (включая и самого директора). Наступает момент, когда НДС уже необходимо оплачивать (НДС к вычету по стройке закончился), а к этому никто не готов. И возникает масса проблем: директор имеет напряжённые разговоры с собственниками (которых не устраивает, что финансовые показатели не выполняются и нужно платить «какой-то непонятный налог, которого никогда не было»), главный бухгалтер получает нагоняй от директора («вы на луне что ли? что у вас за дурацкие расчеты, что возникают такие огромные сумму к уплате, никогда же такого не было»). В итоге кто-то из сотрудников под давлением вышестоящего руководства может пойти на нарушение закона и подтасовки в отчётности, что для компании чревато большими проблемами с проверяющими органами.

Руководитель не всегда может понять, о чем говорит. Например, бухгалтерский баланс для него — просто форма отчетности, которую должен составить и сдать в инспекцию Федеральной налоговой службы главбух. Но все меняется, когда деятельностью предприятия заинтересуются банкиры, инвесторы и учредители. Их бухгалтерская отчетность волнует мало, им нужны данные управленческого учета.

Возьмите управленческий учет в свои руки Дмитрий Васильев, главный бухгалтер Фонда ИФРУ Руководитель не всегда может понять, о чем говорит. Например, бухгалтерский баланс для него — просто форма отчетности, которую должен составить и сдать в инспекцию Федеральной налоговой службы главбух. Но все меняется, когда деятельностью предприятия заинтересуются банкиры, инвесторы и учредители. Их бухгалтерская отчетность волнует мало, им нужны данные управленческого учета.

С оперативностью до дня

Первый возникающий вопрос — где и как их получить и каковы основные требования к управленческой отчетности? Универсального рецепта здесь нет и не будет. Каждая компания по-своему решает эту проблему. Для начала нужно понять, в чем ценность управленческого учета. В точности, простоте, практической пользе? Конечно, все это верно, но на первом месте все-таки стоит оперативность! Пусть даже и в ущерб точности. Да, да, именно так! Если вы занимались когда-либо бизнес-планированием, то обязательно составляли прогноз притоков и оттоков денежных средств (Cash-Flow). По этому же принципу можно построить ежедневный управленческий учет хозяйственной деятельности организации. Для этого каждая операция с наличными и безналичными денежными средствами, проходящая по валютным и рублевым счетам предприятия и по его кассе, дублируется записями в управленческом учете. Они не имеют ничего общего с двойной записью бухучета, так как совпадает только итоговая сумма операции, а смысл ее может быть совсем другим.

Пример C расчетного счета организации «Бета» оплачено 100 тысяч рублей за товар поставщику. В бухгалтерских регистрах эта операция так и отразится: Дебет 60 Кредит 51 — 100 000 рублей. Однако для управленческого учета смысл операции мог быть совсем другим: 90 000 рублей — возвращен банковский кредит; 10 000 рублей — выплачены проценты по кредиту.

Теперь поясним, почему совпала только сумма. Такая ситуация весьма вероятна, если имеют место расчеты с банком, выдающим «короткие кредиты», который оплачивает за фирму купленный у иностранных поставщиков товар на сумму в евро, эквивалентную тем самым 90 тысячам рублей. А ваша компания после получения денег от покупателей рассчитывается за кредит. Или можно интерпретировать эту операцию так: 100 тысяч рублей — выдан заем какой-либо фирме, который потом оформится в бухгалтерском учете как поставка товара или услуг от нее.

Однако почему бухгалтер не делает тех же проводок в бухгалтерском учете и что мешает сблизить управленческий и бухгалтерский учеты?

Во-первых, информация управленческого учета не всегда доступна ему по его статусу.

Во-вторых, бухгалтерский учет строится именно на отражении операций на основании только первичных документов, именно в этом ценность учета. В управленческом же учете таких первичных документов просто нет, и это его основная слабость, можно назвать ее обычаями делового оборота.

В-третьих, управленческий учет «не знает» ни НДС, ни налога на прибыль, то есть практической ценности для контролирующих органов в нем нет вообще никакой.

Из вышесказанного можно сделать вывод — управленческий учет ничуть не совершеннее бухгалтерского, он просто другой и для других групп пользователей, а главное его отличие от бухучета в том, что за ошибки в его ведении никто не оштрафует. Иными словами — каждому свое.

Однако раз учет такой все-таки есть — значит, должна быть и отчетность.

На основании данных управленческого учета составляется управленческая отчетность, которая должна дать пользователю стопроцентно точные данные об активах и обязательствах организации (см. таблицу 1).

Таблица 1

Вид актива	Порядок отражения в бухгалтерском или налоговом учете	Порядок отражения в управленческом учете
Основные средства	ПБУ 6/01, Налоговый кодекс	Стоимость недвижимого имущества может быть только рыночной
Дебиторская и кредиторская задолженности	Сальдо по соответствующим счетам расчетов с покупателями	Такое же сальдо, но вполне вероятно, что контрагентами выступают другие компании, а дебиторка или кредиторка, как в примере, «размывается» на товарную и кредитную составляющие
Денежные средства	Остатки на счетах в банках и кассе	Совпадает с оценкой в бухгалтерском учете

Получается, только деньги оцениваются объективно и однозначно. Учет не регламентирован, но четко дает понять, что у одних и тех же операций есть совершенно различные толкования. Зато формы управленческой отчетности схожи с бухгалтерскими. Если нет разницы, то зачем платить больше? Приведем пример управленческого отчета о прибылях и убытках торгового предприятия (см. таблицу 2).

Таблица 2

В чем главное отличие формы № 2 бухгалтерского баланса и баланса управленческого? Выручка, как и расходы, тоже рассчитывается иначе, чем в бухучете. Как всегда, основной вопрос: куда девать НДС? Если доходы и расходы компании для целей управленческой отчетности отражать без налога на добавленную стоимость, то определение доходов происходит в полном соответствии с правилами бухучета.

Тогда возникает вопрос, как построить эту самую управленческую отчетность, если реализация происходит при обложении ее разными налоговыми НДС-ставками, а то и по нулевой ставке. Доходы призваны показать, сколько денежных средств пришло от покупателя. А вот облагаются НДС пришедшие на расчетный счет деньги или нет, это совсем неважно. Подобной позиции придерживается подавляющее большинство компаний, составляющих управленческую отчетность. Ведь никто не будет, например, дисконтировать сумму, пришедшую от покупателя с опозданием в месяц, разбивая ее на реально пришедшие деньги и коммерческий кредит покупателю. Показать расходы компании без НДС, уплачиваемого поставщикам, тоже вполне в духе Российских стандартов бухгалтерского учета. Однако на практике такое безНДСное отражение доходов и расходов встречается крайне редко, так как оно необъективно из-за потери 18 процентов суммы дохода или расхода. Это еще не все проблемы построения управленческой отчетности.

Трудности перевода

Еще одна задача составления отчетности торгового предприятия состоит в том, что из-за высокой динамики движения товарных запасов очень трудно установить их реальные запасы на складе компании. Необходима тщательная инвентаризация, которая без полной остановки деятельности невозможна. Полагаясь же на данные, выдаваемые складскими программами учета, вы гарантированно ошибетесь, и оперативность тут не преимущество, а недостаток.

Второй момент — определение типа дебиторской задолженности, которая может быть хорошей, плохой и очень плохой в зависимости от сроков возникновения и порядка ее погашения. Здесь поможет бухгалтерская программа предприятия, но только если в ней установлен подобный фильтр. Но это дополнительные затраты и время, которого нет.

Если же торговое предприятие представляет собой мини-холдинг из нескольких взаимозависимых организаций, например, импортера товаров, собственно оптового продавца и розничной точки, то надо исключать из оборотов внутренние операции между его участниками. На это тоже необходимо значительное время. Хотя на практике некоторые внешние пользователи (банки, в которых планировали взять кредит компании), наоборот, требуют все обороты всех фирм без исключения из них «доли меньшинства». Таким образом, управленческая отчетность насколько не регламентирована законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ и РСБУ, настолько же сложна и индивидуальна для каждого типа предприятия. Это просто совсем другой вид учета и дополнительная работа. А значит, она должна оплачиваться достойно.

Ставка специалиста по управленческому учету никак не меньше зарплаты главного бухгалтера. Кроме того, то, о чем знали только первые лица компании, будет известно постороннему человеку. Отсюда вывод. Вам как доверенному лицу директора — карты в руки. Если движение к управленческому учету не остановить, то лучше его возглавить. По оценке столичных бухгалтеров, платить меньше 12 тысяч рублей за подобную отчетность просто несправедливо.

Все-таки, что бы не говорилось о важности управленческого учета, основная задача главбуха — правильное отражение хозяйственных операций на счетах БУ и исчисление налогов. Именно за искажение норм и правил многочисленных ПБУ и Налогового кодекса штрафуют контролеры, и на выполнении этих обязанностей следует сосредоточиться прежде всего.

Дмитрий Васильев

Перелыгина И.Н.,
аспирант кафедры «Бухгалтерский учет
и налогообложение»
ФГОУ ВПО «Госуниверситет - УНПК»

В процессе бюджетирования организации должны прогнозировать суммы налоговых платежей в планируемом периоде. Без бюджета налогов невозможно составить ни бюджетный баланс, ни бюджет доходов и расходов, ни бюджет движения денежных средств. Формирование бюджета налогов - достаточно трудоемкая процедура, которая зависит от многих параметров.

Бюджетирование - процесс составления и принятия бюджетов, последующий контроль за их исполнением. Одна из составляющих системы финансового управления, предназначенная для оптимального распределения ресурсов хозяйствующего субъекта во времени.

Основное отличие бюджетирования от финансового планирования заключается в делегировании финансовой ответственности.

В бюджете налогов представляется информация о планируемом начислении налогов и налоговых платежах, сгруппированная по видам налогов, с указанием налогооблагаемой базы и предполагаемой задолженности организации перед бюджетом (включая реструктуризированную задолженность).

Бюджет налогов необходимо составлять, во-первых, для дальнейшего расчета финансовых показателей компании и определения влияния на них налогового бремени, во-вторых, для формирования платежного календаря и, в-третьих, для оптимизации налогов.

Планирование отдельных налогов осуществляется по различным элементам налогов: объекту налогообложения, налоговой базе, налоговому периоду, налоговой ставке, порядку исчисления и сроку уплаты конкретного налога.

Основное значение на этом этапе налогового планирования принадлежит:
- оценке влияния отдельных элементов учетной и договорной политики на налоги;
- использованию льгот и освобождений от налогов и исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов, что требует досконального знания соответствующих законодательно-нормативных документов.

При планировании важное значение придается делению налогов на косвенные и прямые. Первые играют ведущую роль в формировании доходной части федерального бюджета, не зависят непосредственно от величины выручки хозяйствующего субъекта, включаются в цену продукции конечного потребителя. Эти налоги влияют прежде всего на денежные потоки организации.

Величина прямых налогов непосредственно зависит от величины выручки организации, и здесь наиболее важную роль играют налоги на прибыль .

Минимизация косвенного налогообложения связана прежде всего с налогом на добавленную стоимость.

Под налоговым планированием НДС понимается планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целях оптимизации налоговых платежей и снижения налогового бремени по НДС.

Для того чтобы запланировать любое приобретение, содержащее НДС, необходимо решить, каким будем учитывать НДС для планирования, а также как мы будем его выделять (или не выделять) в плановых операциях.

При планировании НДС необходимо помнить, что, как и остальные косвенные налоги, этот налог не влияет на планирование прибыли, так как не увеличивает затраты предприятия, а отражается только при формировании бюджета движения денежных средств и прогнозного баланса.

Для планирования необходимо четко разделить виды услуг, оказываемых предприятием, которые подпадают под различные режимы налогообложения по НДС, а также операции, освобождаемые от налогообложения, и НДС, принятый к возмещению. В целях планирования НДС рекомендуем использовать регистр, представленный в виде табл. 1.

По результатам исполнения плана по НДС целесообразно анализировать исполнение налогового бюджета и в соответствии с отклонением от плана производить планирование на следующий период. Также следует уделять внимание вопросу расчета задолженности по НДС.

Задолженность по НДС определяется с помощью следующих величин:
1) суммы НДС в выручке - берется вся выручка за плановый период и суммы авансовых платежей от покупателей;
2) суммы НДС в выплатах поставщикам товаров и услуг - операция начисления возмещаемой суммы налога по факту получения товаров, работ, услуг (с учетом авансовых платежей).

Таким образом, при планировании НДС необходимо выделить важные моменты, представленные на рис. 1.

Во всех случаях если товары (работы, услуги) приобретаются у лиц, не являющихся плательщиками НДС, или при приобретини продукции, освобожденной от уплаты НДС, предприятие не имеет права выделять НДС в платежных и прочих первичных документах и предъявлять НДС к возмещению из бюджета.

Расчет НДС для случаев использования и отсутствия льгот приведен в табл. 2.

Минимизация налога на добавленную стоимость в процессе планирования зависит от того, является ли организация конечной в цепочке производства и реализации соответствующих товаров, работ и услуг и работает ли на розничного покупателя либо продукцию, работы, услуги организации в процессе производства потребляют другие хозяйствующие субъекты.

В первом случае организации целесообразно использовать возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость и производить реализацию товаров, работ, услуг, освобождаемых от НДС.

Во втором случае организации следует выполнить дополнительные экономические расчеты для принятия решения о целесообразности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость, производства и реализации товаров, работ, услуг, освобождаемых от НДС, по выбору налогоплательщика, так как в данном случае льготы по НДС носят «мнимый характер».

Налоговая база для расчета НДС равна выручке от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной или натуральной форме.

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки продукции и передачи имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продукции и передачи имущественных прав.

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то передача права собственности приравнивается к отгрузке продукции.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю продукции, исчисляется путем умножения ставки НДС на рыночную цену продукции.

При планировании НДС следует учитывать правила начисления НДС на налоговую базу. Особое внимание следует уделить договорной политике и формулировкам по моменту передачи права собственности на продукцию.

Организации с длительным производственным циклом (свыше шести месяцев) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) продукции при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), используемым для подобных операций.

При планировании оборотов по реализации товаров, работ, услуг рекомендуется дату отгрузки продукции устанавливать в первых числах следующего месяца (факт реализации).

При предъявлении НДС, уплаченного по приобретенным товарно-материальным ценностям (ТМЦ), к возмещению из бюджета необходимо учитывать следующие особенности:
1) приобретаемые ТМЦ должны быть связаны с процессом производства технологически (расходы на приобретение ТМЦ относятся на расходы, связанные с производством и реализацией продукции).

Формулировки предмета договора и назначения платежа в платежном поручении должны совпадать с формулировками в гл. 25 НК РФ;
2) приобретенные ТМЦ должны быть либо фактически оплачены при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, либо после принятия приобретенных ТМЦ на бухгалтерский учет (оприходованы) при наличии первичных документов;
3) обязательно правильное документальное оформление операции;
4) необходимо правильное оформление расчетов по НДС.

Правильное оформление расчетов по НДС включает выполнение следующих условий:
1) обязательное выделение суммы НДС отдельной строкой в первичных документах;
2) наличие счетов-фактур практически по всем хозяйственным операциям, связанным с получением и уплатой любых денежных средств.

Наряду со счетами-фактурами организация ведет Журнал учета счетов-фактур, где последние регистрируются по мере их поступления, а также Книги покупок/продаж.

Сумма НДС, отраженная в Книге продаж за отчетный период, должна соответствовать сумме НДС, которая выставляется покупателям. Сумма НДС, отраженная в Книге покупок за отчетный период, должна быть равна сумме НДС, возмещаемого из бюджета по налоговой декларации.

Если у покупателя нет счета-фактуры или не сделана запись в Книге покупок, то НДС к возмещению из бюджета не принимается.

Рассмотрим примеры отражения счета-фактуры в Журнале регистрации счетов-фактур коммерческой организации (табл. 3) и Книге покупок/продаж (табл. 4).

Таким образом, получив товар от поставщика, коммерческая организация также получает от него выписанный на его имя счет-фактуру на поставленный товар. Данный счет-фактуру он хранит в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрирует в Книге покупок.

Поскольку по ряду операций НДС не выписывается, а выделяется бухгалтером расчетным путем, то в Книге покупок дается бухгалтерская расчетная справка по выделенной сумме НДС. Эта величина суммируется с той, что отражена в Книге покупок, и результат отражается в налоговой декларации.

Процесс планирования деятельности предприятия непрерывен. Он требует не только изначального определения схемы налогообложения, но и постоянного ее контроля. Ввиду изменчивости налогового законодательства и внешней правовой политики эту схему необходимо постоянно корректировать. А окончательно сформированный налоговый бюджет содержит информацию по периодам о сроках уплаты, суммах платежей, подлежащих перечислению в бюджет, совокупном перечне налогов к уплате. Целесообразно к форме налогового бюджета приложить справочную информацию для проверки правильности исчисления налогов.

Набор инструментов налоговой оптимизации, совокупность применяемых при этом схем и методов постоянно изменяются, в первую очередь в связи с изменением законов и иных нормативных актов, а также в связи с изменением правовой оценки тех или иных действий органами, осуществляющими применение правовых норм (судами, налоговыми органами). Вследствие нестабильности внешней правовой среды предприятие не может осуществить налоговую оптимизацию применительно к своей деятельности раз и навсегда, нужно постоянно отслеживать все происходящие изменения и корректировать в соответствии с ними осуществляемые мероприятия по налоговой оптимизации. Наиболее существенные изменения влекут необходимость пересмотра всей схемы финансово-хозяйственной деятельности предприятия и, возможно, кардинального ее изменения.

Оптимизация налоговых выплат как часть налогового планирования - это ряд мероприятий по снижению налоговых платежей с целью увеличения денежных потоков предприятия, проводимых в рамках действующего законодательства. Дополнительной целью оптимизации является приобретение имиджа добросовестного налогоплательщика в глазах клиентов, партнеров и государственных органов.

Следовательно, налоговое планирование и налоговая оптимизация не только возможны, но и необходимы для каждой коммерческой организации.

Литература
1. Зайцев М. Налоговое планирование // Финансовая газета. - 2010 - № 37.
2. Шестакова Е.В. Планирование НДС и налоговые риски // Справочник экономиста. - 2010 - № 1.
3. Современный словарь иностранных слов [Электронный ресурс]. - Режим доступа: